会计师事务所资源管理流程简要分析
2013年第3期 作者:崔皓丹 阅读(5622)
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一、行业和会计师事务所的背景和特点
在我国，恢复会计师事务所的历史不过30多年，却是不平凡的30多年。尤其得益于中国市场经济的不断向纵深发展：①国内资本市场规模的爆炸式增长；②中国企业积极赴香港、海外上市；③国际会计师事务所近30年在大陆业务的壮大和本土化趋势明显；④会计师事务所的服务价值愈发被市场认可；5.本土事务所之间的合纵连横，规模呈几何级数扩张。仅从2012年全国排名前100名的会计师事务所公开数据来看，排名前40的事务所其年收入都已经超过1亿元，人员规模从数百人到数千人不等。
会计师事务所属于人和型专业服务机构。首先，人是事务所的第一生产要素，是事务所在竞争中生存和取胜的根本；其次，事务所也是一个高智力人才智合群体，专业性要求高，事务所内部一般都拥有专门的技术研发团队，以应对日益复杂的商业环境和财税法规体系；第三，事务所所有者一般又是其管理者，合伙人团队的业务背景往往强于管理背景，这对规模化事务所管理能力和效率提出了更高的要求。简言之，目前事务所的行业及本身的特点可以归纳如下6个要点：
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会计师事务所的行业特点： |
事务所本身的特点： |
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1.国际“四大所”和本土事务所同台竞技 |
1.属于服务型机构，客户至上战略是要害 |
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2.大型事务所间的合纵联合是大势所趋 |
2.风险控制能力是立身之本 |
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3.一个充分市场竞争的行业 |
3.规模经济效果明显 |
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4.专业化分工的趋势非常明显 |
4.属于知识密集型企业 |
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5.管理层的经营风险不断提升 |
5.管理层的业务背景凸出特征明显 |
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6.事务所的成本压力高企、盈利和经营能力受到挑战 |
6.同时也属于项目为基础的组织机构 |
对上表简要分析不难看出，注重服务运营能力，将有助于提升事务所的专业化分工水平、优化客户服务效率、控制项目成本和风险、科学规划资源使用效率、最优化成本结构。因此，以下我们将着重分析服务运营在事务所资源管理、项目管理中如何做到有效运用。
二、事务所的价值链传导图及其分析
为更直观和深入的剖析事务所核心业务（以审计项目为例）的价值链，从以下三个层次（战略层面、核心业务层面、支持性职能层面）绘制了一家中型会计师事务所（假设人员规模200人-300人，年收入在1亿元左右）的价值链传导图如下：
（一）核心价值
会计师事务所的价值来源于其核心业务，即为委托人（客户公司本身或其利益相关方）提供鉴证服务，根据会计准则要求执行独立、客观、公正的鉴证程序，向委托人或特定财务信息使用人出具鉴证报告。如果用通俗的话来解释，就在于事务所是否能够准确发现客户公司的重大财务风险，并及时向委托人或特定财务信息使用人披露；如果未能及时发现并在报告中披露，将是对服务核心价值的极大伤害。因此，会计师事务所的核心价值和其执业风险紧密相连。
（二）战略层面的价值定位
很长一段时间，一些中国本土会计师事务所缺乏战略定位和规划，即使有也多停留在笼统的战略目标层面，缺少营销和预算战略，在合伙人绩效和分红决策上往往也缺乏长远规划。战略实质上是本文讨论的其它所有事项的核心，但本文旨在分析具体流程管理层面的管理参数，在此不再就战略定位进一步阐述了。本文假定战略定位符合中长期发展规划，核心管理层将根据需求合理配置资源，确保当前事务所的运营效率。
（三）事务所支持性部门的主要职责包括
a) 核心业务部门的效能最大化；b)总成本（支持性部门成本相对固定）控制最小。支持性部门的价值和绩效评估指标与核心业务价值传输的有效性密切相关，常见支持性部门及其职能简述如下：
1.营销管理：以客户关系管理和品牌塑造为核心，寻求与事务所价值定位匹配的潜在客户；
2.IT信息支持：运营层面的信息流管理，以及和专业化匹配的知识管理；
3.风险与质量控制：项目承接、实施、出具报告等各阶段的风险和质量控制；
4.人力资源：人才的招聘、培训、储备和晋升管理；
5.财务/行政等：事务所的财务体系规范和项目运营数据统计和分析。
（四）核心业务层面的价值链分析
核心业务层面的产出价值指标(给定一个30人的审计业务部门作为量化分析对象)可以简单描述为：在风险可控及业务可持续增长的前提下，审计业务收入水平最大化。
（五）业务开拓与承接
1.资源投入：合伙人、营销部门、质控部门的联合评估，财务预算部门的项目报价决策
2.价值分析：不同于银行或其他零售型服务业，在每一个品项（客户公司的财务报表）被正式输入到运营服务管道之前，本阶段的各项资源投入对完成产出价值指标至关重要
3.举例：假设该事务所合伙人通过市场获得一个30万的审计业务需求，经过风险评估和预算编制，发现该公司客户的收入确认有重大瑕疵，如果要出具无保留审计意见文，至少需要投入普通相当规模公司的3倍工作量，这样原本项目收费实现率（收费水平除以总的时间价格水平）为70%的项目可能只能降到40%，如果事务所制定的收费实现率就是70%，则该项目不应该被承接；反之如不存在上述障碍，且能够达到70%或以上的收费实现率，则可以作为新业务承接。
（六）项目管理
1.资源投入：项目小组是本阶段核心资源投入，审计方法/工具和内部数据库也是必要的资源投入
2.价值分析：本阶段相当于生产型公司的“车间生产流程”，但服务是“无形”的，价值的量化参数可以用团队成员的构成以及每个成员在项目上消耗的服务时间（以及按照单位价格水平计算的总体价格水平）来描述。根据与委托人的约定，每一个时间节点对应的项目阶段性成果也是客户感知价值（perceived value）的重要组成部分
3.举例：假设上述30万的项目能够达到事务所的收费实现水平，即70%，则应接受该项目。假设该部门根据项目计划组建了一个6人审计团队，准备了预算价格表及收费实现率如下表所示：
总预算价格水平为43万元，收费实现率是70%，收费数是30万。开工前，对审计经理的最大挑战，就是能否根据目前部门的资源可用状况，按照预算成功组建审计团队（关于资源投入组合决策将在第三部分着重分析，此处所指挑战在于新项目的资源可利用程度和存量项目的资源已使用水平的潜在冲突）。团队组建后，项目经理将按照预算和质量控制要求，依次完成计划、实施、出具报告和归档等价值模块的工作，并对项目合伙人负责。
（七）项目财务管理
根据项目完成进度，项目财务（财务部或行政部负责）将及时根据不同阶段发生的成本开具发票，并由项目经理负责向客户及时收取进度款。成本归集通常通过系统操作。如果实际时间成本超预算，也应及时查找原因，修改预算水平或寻求增加收费的可能性。
（八）项目绩效评估和客户关系管理
项目完成后，应及时反馈项目小组内部以及客户对项目小组的绩效评价（汇入人力资源数据库），合伙人还应据此评估整体项目价值，会同市场部更新客户关系管理数据库。上述30万元审计项目完成后，项目经理分别给小组成员进行绩效评定，结果经合伙人复核同意后转至人事部数据库；同时，合伙人根据与客户的沟通后了解该客户对此次项目达成客户价值期望的程度，并以此对项目经理和团队的总体绩效评价。合伙人还将会同营销部门更新客户的客户关系数据库，以评估与该客户未来业务（事务所其他业务条线的服务机会）的合作潜力和风险水平，以及明确后续保持继续互动沟通的频率和深度。
三、事务所核心业务的资源管理流程图及其分析
本部分着重分析核心业务流程中的资源、瓶颈、产能和产出，以及他们之间的相互制约关系：
我们以一个30个人规模的审计部门为分析目标，包含审计经理3名、高级审计员5名、审计员10名、助理审计员12名，鉴于合伙人角色的双重性（既是负责人又是管理者，且项目运作成本对合伙人本身更偏向于外在成本）及简化分析的原则，不在资源池内考虑。
（一）资源与理论产能分析：
下表（表2）列示了理论产能和时间价格水平，即假设所有人员一年实际可工作时间200天*8小时/天，则全年共可工作时间为48000小时（表格b列），这是理论总资源。根据给定的小时价格（表格c列），即理论最高产能为3136万元（产出审计文是项目结果载体，无法在下列分析中进行量化分析，因此，下列涉及到产能和产出的指标，一般均使用时间价格水平来反映，如下列表格d列所示）。但实际上，每个级别由于培训、项目等待、其他不可控因素，实际能达到的时间利用率不可能为100%，假设按级别60%到90%不等（表格e列），则目标的时间价格水平为2294万元(f列合计数)。
表2：
延续第二部分审计项目的例子，每个项目的报价水平都会因内、外因素差异而发生波动，此处仍假设目标收费实现率为70%，则该部门目标产出水平（业务收入）为1606万元（2294万*70%），人均年产出水平为53.5万元。这一指标对于合伙人和营销部门的决策有指导意义：1）在已知存量项目收费实现水平和资源使用率的情况下，形成新增项目收费决策；2）评估现有资源结构的合理性。举例如下：
表3：
从各级别已实现利用率来看（见表3），高级审计员已超过目标利用率（75%比70%）,但助理审计员则利用率远低于目标利用率（21%比90%）。显而易见，这两个级别的使用效率都出现了偏差：助理审计员闲置严重，而高级审计员资源已基本耗尽，如果不进行结构改变（招聘新人或改变团队级别使用方式），似乎较难完成增量收入106万元的目标。用服务运营管理的理论来解释，高级审计员的已成为该部门业务收入继续增长的瓶颈，下一小节会着重分析如何突破该瓶颈。
此外，从时间耗用总量来看，所有存量项目已耗用时间为24500小时，剩余可用产能为23500小时，已实现总利用率仅为51%，远低于目标利用率。似乎上升空间还很大，实际情况是否如此呢？如果分级别分析，助理审计员的使用效率21%是导致总体利用率低的主要因素，在实务中，这极有可能和审计经理偏好使用2-3年的有经验审计员有关。所以加强对助理审计员的实务和理论培训，以期他们能尽快熟悉工作流程和方法，能够在一定程度上“替换”审计员的角色，对整体运营效率提升很有帮助。如果在整体上能够提升助理审计员的利用效率，则会极大改善整体产能运用不足的问题。
（三）产出能力的瓶颈分析
根据本部分第2小节的分析，我们很容易发现高级审计员是目前产能配置的瓶颈，在短期内为提高产出水平，能够做的改善包括：1）继续提高高级审计员的目标利用率至理论最高点；2）改变团队结构，让部分有潜质的审计员直接担任高级审计员的角色或让经理承担一部分的高级审计员的任务。我们试用图表分析如下：
表4：
（四）继续提高高级审计员的目标利用率
根据全年各级别可用小时数和单个项目耗用各级别资源的单位小时数，我们得出个级别理论最高项目配置数（见表4，f列），假设理论上每个级别的实际利用率不可能超过100%，则最终部门能配置的最多项目不可能超过其瓶颈（高级审计员在66个项目配置下，达到理论最高值，见上表g列，在此情况下，审计员也刚好达到了理论最高值）。在实际项目配置为66个的情况下，整体利用率达到了67%（见表4，i列），可获得最高价格水平在2402万元（见表4，l列），超过了目标最高价格水平2294万元。
但是上述的短期效应改变一定会带来副作用，我们可以明显看到，高级审计员和审计员均已满负荷运转（现实工作中，理论上的满负荷在实务中必然会转化为超负荷，原因是培训和项目间空闲时间间隔不可控都没有考虑在本模型中）；而助理审计员的利用率仍然仅为28%，严重利用不足，对事务所未来的可持续发展和成长造成困惑，因为助理审计员没有得到足够的实务经验锻炼，阻碍业务水平发展。
表5：
为确保个级别忙闲程度均匀提升且能可持续发展，假设除助理审计员外，其他级别的实际利用率（见表5，i列）比目标利用率（见表5，j列）提升约10个百分点（分别是67%；78%；89%）；助理审计员则在单个项目资源利用结构下再为每个项目多配置一至两位（见表5，h列145个可配置项目，如果每个项目多配置1.5个人，则可配置项目数降为58个，即145/2.5，达到其余级别的平均配置水平）。这样，整体利用率提升到73%（见表5，i列），达到目标要求；且可获得的最高价格水平是2320万元（见表5，l列），已超过目标最高价格水平2294万元（见表5，f列）。
诚然，如此操作相比较于仅提升高级审计员的利用率，更具可持续性。但副作用也很显著：1）由于团队配置和预期发生变化，客户对专业度的感知和期望可能会发生偏差，造成整体服务水平被认为下降，这种情况下，对新员工的整体培训强度和要求更高；2）由于部分配置中，审计经理直接领导审计员，而审计员对整体审计风险和质量的把控不及高级审计员，导致审计风险提高；3）新项目类型和对不同级别员工的要求不可控，如果配置达不到预计理想状况，可能有损新客户对事务所的品牌认知度，长远来说可能损害事务所价值。
本节的两种方式虽然都能满足部门业务增长目标，但都是双刃剑，第一种方法过于强调某些级别员工的工作强度，可能会导致该级别员工流失严重，挫伤了事务所的可持续发展能力；第二种方法则可能会忽视客户感知价值，增加项目质量控制风险。但从客观意义来讲，上述分析方式能够比较理性的诊断出事务所特定阶段的管理流程中的瓶颈问题，并给出有效解决方案，尽管最终具体选择取决于合伙人在上述不利因素中的取舍。
四、结论及建议
根据上述三大部分的阐述，我们可以归纳出本文主要结论和建议：
（一） 事务所应该根据自身项目定位和难度来决定各级别人员的人数配置和整体规模配置，并尽量量化经验和能力的具体要求，在招聘和晋升中按需理性合理化配置人力资源结构。
（二） 注重新进员工的培训和使用效率，并促使他们快速适应事务所工作，这对提升事务所整体资源利用率和盈利能力都至关重要。新员工是事务所未来的希望，促进新员工培训和能力提升也是保持事务所可持续发展的核心要素。
（三）建议事务所管理层应该在有效利用项目经济数据的基础上，注重以存量项目为基础，在定量分析的基础上科学决策，把握对增量项目的取与舍，以达到事务所利益相关方的价值最大化。
