也谈2012年度会计决算报表审计

2013年第2期    作者:杨力生    阅读(5407)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

拜读了孙信义老师发表于《上海注册会计师》杂志2013年第一期的文章《谈谈2012年度会计决算报表及审计》一文（以下简称孙文），获益匪浅。也想就会计报表决算审计发表一些看法，求教各位方家。

一、重要性水平的选择

孙文指出，确认财务报表整体重要性水平通常为资产总额的1%。审计准则第1221号：“第三条，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”其相关的指南指出：“注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。”例如，对以盈利为目的的被审计单位，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水平的基准就不合适。对资产管理公司，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。

在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：

(1)对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%；

(2)对非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%；

(3)对共同基金公司，净资产的 0.5%。

从上文看，并没有通常为资产总额的1%的表述。而是指出，以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%。

在考虑审计的重要性水平的时候，需要从风险的角度出发，考虑企业报表使用者所关注的主要风险是什么。由于企业一般以盈利为目的，因此，一般以来自经常性利润的一定比例作为重要性水平的依据。当然，如果用资产总额作为起点，也是可以的，但必须证明资产总额是其主要的风险来源，正如孙文中举的确定否定意见的例子，如涉及错报金额影响企业整体财务成果，如账面利润100万元。错报300万元结果实亏200万元应出具否定意见。

如果这家企业的资产总额达到1000亿元，那么，按照孙文的做法，重要性水平就将达到10亿，对于10亿的重要性水平而言，查出300万的错报可能性是非常小的。并且，在这种情况下，即使发现了300万的重要性差错，由于远小于重要性水平（重要性水平是注册会计师可接受的错报漏报程度），出具非标意见从审计理论而言是存在矛盾的。由于在审计中没有将利润作为主要风险，因此，只要未调整的错报漏报不超过重要性水平，仍应出具干净的报告。

因此，更重要的是开始判定企业报表的主要风险（一般盈利企业是其利润），从而计算重要性水平，而非通常以总资产的1%确定。

二、重要性水平的分配

在决算审计中，往往会碰到由一家事务所担任母公司的审计（以下简称主审所），而由其他事务所担任子公司审计（以下简称助审所）的情况。主审所对于助审所的要求往往局限于附注的填列，审计报告的出具，报告的意见类型的关注，缺乏重要性水平的分配，由此往往造成审计的失误。

举例如下：

合并报表的利润为1000元，下属某家子公司的利润为1亿元，如果都采用利润的5%作为重要性水平，那么，合并报表的重要性水平是50元，而子公司的重要性水平就达到500万元，在这种情况下，50元的差错对于子公司而言根本可以忽略。如果按照500万的计划的重要性水平进行审计，可能50元的差错根本发现不了。如果主审所只是机械的取得审计报告，就可能会造成合并报表的审计失败。

反过来说，如果合并报表的重要性水平是500万，某家子公司的利润是10元，那么对于这家子公司，可能都不用予以关注。

因此，主审所应当重视重要性水平的分配，应确保助审所按照所分配的重要性水平进行审计。助审所应当在所分配的重要性水平及自己报表计算的重要性水平中选择低的一个作为审计的计划的重要性水平。

三、关于只有内控制度，没有有效运营的内部控制管理应出具的审计报告的意见类型

根据孙文，对于此类公司，不应出具无保留意见的审计报告。但内控实际执行与否和报表是否公允反映并不存在必然的关系。根据风险导向审计理论，可以不做内控测试而直接采用实质性测试，所造成的结果仅是实质性测试工作量的增加。因此，不能仅凭企业没有有效运营的内控管理来出具不干净的审计报告。

四、关于合并范围

根据孙文，需要关注对壳体子公司已进入清算程序而不纳入合并范围的重点说明。根据准则，合并范围以控制为基础，如果是企业的自行清算，企业仍对其进行控制，不存在已进入清算程序不纳入合并范围的依据。因此，如果出现这种情况，应当考虑其对报表错报漏报的程度，进而考虑审计意见的类型。

五、关于上期审计报告被出具保留意见本期应出具报告意见类型

上年的保留意见并非今年一定要被出具保留意见。审计有重要性水平，一个事项，可能上年是重大的，今年是不重大的。举例如下，上年的重要性水平是100，由于存在101的差错，被出具保留意见，今年的重要性水平是100万，那么，101的差错远小于重要性水平，仅就此事项而言，就不应当出具不干净的报告。

六、关于会计判断

关于递延所得税资产的判断，应当严格遵循准则，在有可转回的所得时才可以确认。比较明显的例子是资产减值准备，例如坏账准备，如果无法判断未来可以取得税务可核销的依据，或者未来连年亏损，不会存在转回的可能，那么，不应当确认递延所得税资产，并非只是因为税务不认坏账准备而进行递延所得税资产的确认。

七、关于现金流量表与资产负债表的勾稽

01表货币资金期末余额- 期初余额并不一定等于03表现金流量净增加额。

如果货币资金中有超过一年不能支取的保证金，或者超过一年不能提前支取的银行存款，甚或存在现金等价物，那么，其中的勾稽关系就不存在，因此，不能机械的对此进行勾稽。

作者单位：立信会计师事务所