如何处理好坏账损失的会计和税务问题

2013年第2期    作者:刘志耕    阅读(7311)

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出于对谨慎性原则的考虑，《企业会计制度》或《企业会计准则》均采用了备抵法核算坏账损失，且企业可以在余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法、个别认定法四种方法中选择计提坏账准备的方法，方法一经确定，不得随意变更，这是会计上对坏账损失进行处理的要求。但是，税法对企业发生的坏账损失遵循的是实际发生原则，采取的是直接转销法，不认可会计上对坏账损失按照预期原则预提的坏账准备。由此可见，会计和税法对坏账损失的处理方法不完全一致。

甲公司执行《企业会计准则》，对坏账损失按照账龄分析法计提坏账准备，2011年末账面坏账准备余额为120万元（2011年度汇算清缴已作纳税调整，“递延所得税资产”账户有借方余额30万元）；2012年5月以银行存款形式收回2011年度汇算清缴确认并已核销的预付账款坏账损失30万元（该坏账损失核销时已列入税前扣除），2012年度汇算清缴时确认并核销了应收账款坏账损失80万元（该坏账损失也已列入税前扣除），2012年年末应收款项应计提坏账准备180万元。甲公司应如何对2011年和2012年度涉及坏账损失的事项进行相关的会计、税务处理及纳税调整（甲公司适用的企业所得税税率为25%）。

1．2012年5月收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元，应作如下会计分录：

借：“银行存款”30万元

贷：“坏账准备”30万元

2．2012年汇算清缴确认并核销应收账款坏账损失80万元，应作如下会计分录：

借：“坏账准备”80万元

贷：“应收账款”80万元

3．按照账龄分析法，2012年末账面应收款项应计提坏账准备180万元，分析如下：

2011年末账面坏账准备余额120万元，因2012年5月份收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元转回，贷记了坏账准备30万元，2012年度汇算清缴时确认并核销了应收账款坏账损失80万元，借记了坏账准备80万元，从而使得2012年末坏账准备计提前的贷方余额为70万元（120万元＋30万元－80万元＝70万元），但是，由于2012年末账面应计提坏账准备180万元，因此，甲公司应补提坏账准备110万元〔即180万元－（120万元＋30万元－80万元）＝180万元－70万元＝110万元〕，应作如下会计分录：

借：“资产减值损失”110万元

贷：“坏账准备”110万元

同时将补提的坏账准备110万元转入本年利润：

借：“本年利润”110万元

贷：“资产减值损失”110万元

4．对补提的坏账准备进行纳税调整：

由于2012年5月收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元在2011年汇算清缴时已列入税前扣除，2012年度确认并核销的应收账款坏账损失80万元也已税前扣除，所以，当这两笔已作税务处理的款项通过坏账准备账户核算后，对坏账准备账户借、贷方的发生额都应做相应的转回处理，因此，甲公司2012年度应补提的110万元坏账准备还应减去（借方调整）当年度发生的允许税前扣除的80万元，加上当年度发生的前一年度已税前扣除后一年度又收回的30万元（贷方调整），如此调整后，甲公司2012年度计提的需进行纳税调整的坏账准备金额为60万元（110万元－80万元＋30万元＝60万元），所以，甲公司2012年度因计提坏账准备进行纳税调整应补缴的企业所得税为：60×25%＝15万元，应作如下会计分录：

借：“所得税费用”15万元

贷：“应交税费”15万元

借：“递延所得税资产”15万元

贷：“所得税费用”15万元

上述分析及计算过程提醒我们，对坏账准备进行纳税调整时，不能简单直接以年末对坏账准备的调整数作为纳税调整的金额，即不能仅以年末对坏账准备的补提数或转回数作为纳税调整的金额，如在上述案例中，若直接按照补提的110万元坏账准备进行纳税调整，甲公司则应补交27.5万元（110万元×25%＝27.5万元）的企业所得税，无疑多交了企业所得税。实际上，按照调整后的60万元作为2012年末计提坏账准备需纳税调整的金额，加上2011年末计提坏账准备的纳税调整额120万元，甲公司前后两个年度因计提坏账准备而纳税调整的总金额是180万元，此金额与甲公司2012年末账面保留的坏账准备的余额完全一致，这说明了两个规律性的问题：一是在一般情况下，企业只应就本年度与前一年度坏账准备账户年末余额之间的差额进行纳税调整；二是在一般情况下，企业各年度因计提坏账准备需纳税调整的总额等于最后一年度年末坏账准备的账面余额。所以，在日常会计处理和纳税调整的实务中，不管是会计、审计还是税务人员，不仅要注意对计提坏账准备纳税调整的规律性，而且还要注意学会具体情况具体分析，切忌对坏账准备的纳税调整简单行事。

还必须注意的是，实务中往往存在这样的特殊情况：一些企业为了加强对应收款项的管理，对虽已从实质上满足税总25号公告第二十二至二十四条规定的确认坏账损失的条件，但并未从会计账面上核销相关的应收款项，而是仅以增提坏账准备的形式对坏账损失进行了会计处理，如果企业能够提供税法规定的相关应收款项发生坏账损失的证据材料、情况说明和专项报告，且在增提坏账准备的当年度向主管税务机关申报扣除，税务机关是否认可？笔者认为，该问题实际上仅是采取了备抵法下的个别确认法对相关坏账损失进行了核算，尽管对此情况下的坏账损失是否允许税前扣除税法没有明确说明，但笔者认为，从税总25号公告规定的“会计上已经作为损失处理”，再结合前后语境来看，税总25号公告所规定的会计处理应该是一个完整的会计处理过程，即应该是一个从会计账面上核销了相关应收款项的会计处理，所以，从严格意义上讲，仅是以坏账准备的形式预提后计入损失还不属于“会计上已经作为损失处理”的情形，因此，该情形核算的坏账损失应该不可以列入税前扣除，更何况一旦允许税前扣除很容易造成对坏账准备进行纳税调整涉税征管问题的混乱。但必须说明的是，如果企业所在地的主管税务机关认可了此情况下的坏账损失，则企业完全可以进行税前扣除。但笔者认为，不管税务机关是否允许税前扣除，企业都应做好相关事项的备查工作，防止日后相关应收款项收回或实际发生损失时可能出现的混乱。笔者还认为，为了避免此类情况与税务机关产生不必要的解释、矛盾或可能招致税务机关不同意税前扣除，企业最好对上述相关坏账损失采取“帐销案存”的方法。一方面可以从账面上满足税法规定必须进行会计处理的要求，不存在会计税务差异及纳税调整的问题，从而可以毫无疑问地列入税前扣除；另一方面，企业对备查簿记载的应收款项必须落实催收责任，继续加强对相关应收款项的催收管理，这样处理的结果，既能够从根本上满足税法规定的“会计上已经作为损失处理”的条件，防止可能与税务机关产生的矛盾和风险，又可以达到加强对已核销应收款项进行催收管理的目的。

作者单位：南通市注册会计师协会