资产的处置与报废，减值准备的转回、转销与核销

2012年第4期    作者:邹子霖    阅读(16534)

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今年在参与大型企业审计项目组工作中遇到了一些以前也遇到但未曾重视的问题，如在审核《非经常性损益情况表》中的“非流动资产处置损益”项目时，资产报废损益是否属于处置？有的意见说“报废”包含在“处置”内，有的意见说不包含。又如，经常有审计人员会问，“转销”是否包含“转回”？有人认为“转销”范围大，应包含“转回”，有人认为二者完全不同等。由于审计项目组由多个会计师事务所参加，且同一事务所内又有更多的项目小组参与，各个事务所包括各个项目组成员对同一事项的理解也可能不尽相同，所以在复核送交的下属单位财务报表时耗费了大量的人力与财力（电话通讯）后可能仍无法得出统一的意见。

审计人员通常认为，资产的处置、报废、核销与转销，转回等内容似乎不如长期股权投资、企业合并和金融工具确认和计量等准则重要，一般关注不多，不会进行深入分析理解。

就处置、报废、转回与转销等会计专业概念而言，我国会计准则对“报废”概念的内涵并无十分明确的定义，与“毁损”等同样表示资产使用功能变化程度的词语未作严格区分。例如，对于存货，“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”（第二十一条）这里用的是“毁损”而不是“报废”；对投资性房地产，“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益”（第十八条）这里“报废”与“毁损”同时出现；对于固定资产，“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益”（第二十三条）。这里“报废”与“毁损”也是同时出现。对于生物资产，“生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益（第二十六条）等等。这里可以看出虽“报废”、“毁损”概念同时使用并未严格区分。

我国会计准则对“处置”同样未明确进行定义，但《企业会计准则讲解》（2010）对“处置”概念的外延即所涵盖的范围进行了说明。在第五章固定资产中对“处置”的说明，“固定资产处置包括出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等”。所以会计准则中对实物资产的“处置”与“报废”相互关系界定为“报废”归属于“处置”。

审计人员应当从“交易”和“事项”的不同角度去分析理解“处置”、“报废”及其他会计处理。对于出售、转让、对外投资、非货币性资产交换与债务重组方式处置行为，必然发生与其他企业发生资产实体易手与交易对价的流动，应当归属于“交易”范畴；对于报废与毁损方式处置行为，不需要与其他企业发生联系而属于企业自身的行动，应当归属于“事项”范畴。

从交易的角度来理解“处置”，不同属性的资产其交易特征也不同，交易会计处理也就不同。处置过程应包括企业向交易对手交付资产（哪怕是废料）并从交易对手处获得交易对价（包括货币或非货币资产）两项交易行为。并且不同属性的资产交易特征不同，交易的会计处理也不同。例如，固定资产处置前需要对资产进行拆除、清理场地等工作，所以专设“1606固定资产清理”科目专门核算“处置”业务；而生产性生物资产“处置“时是不需要拆除与清理场地等工作的，所以直接在“1621生产性生物资产”科目核算。二者相同之处在处置的净损益计入营业外收支，以区别于企业的主营业务损益。对于投资性房地产，该资产属于企业（除以出租资产为主要业务的企业外）非主营业务之用，且在交付前不可能进行拆除和清理场地等工作，所以“处置”时直接将投资性房地产账面余额及累计折旧或摊销转入其他业务成本，出售收入计入其他业务收入。

对出售资产行为属性判断的不同，会计处理也会不同。例如投资性房地产，出售投资性房地产与出售一般固定资产不同之处在于固定资产是为企业销售商品或提供劳务所用，企业通常在自身无法使用（包括因业务转型以致不需用）该资产生产商品或为提供劳务的情况下出售，不属于一项日常经营业务，损益计入营业外支出。而投资性房地产因与企业销售商品与提供劳务的主营业务无关，所以将其视同于企业的另一项经营业务。处置收入计入其他业务收入。

从“事项”的角度来理解，“报废”是企业对不能达到预定目的资产所采取的行动（例如对于腐烂变质食品，组织人员将食品焚毁），是企业主观行为。“毁损”是存货本身以外的客观原因（如自然灾害影响）形成资产无法达到预定目的（包括自身使用或出售）的后果。对于存货，企业会计准则、应用指南与讲解均未对“报废”的会计核算作出规定。可能的原因是企业实际生产过程中产生的未实现“预订目的”的废品，或还可利用作为材料重新入库，或按生产工序重新处理，或作为残料归入仓库并备出售等情况极为复杂，不可能对各行业的情况逐一作出会计处理规定。会计准则等对“毁损”作出了会计处理规定，包括对管理不善形成的毁损净损失计入管理费用，对非常原因形成的净损失计入营业外支出。上述“毁损”的会计处理规定是局限在“存货“、“费用”（含成本）范围内结转。因报废与毁损不会与其他企业发生资产实体转移与对价流动，所以不会涉及其他企业收入与其他营业成本科目。

对于固定资产，因企业在日常经营活动中持续使用资产以致资产磨损等产生不能给企业带来经济利益的“预订目的”的情形时予以“报废”。因固定资产在企业中的地位特殊，所以会计准则规定将“报废”、“出售”等各种应终止确认情况的处理集中在“1606固定资产清理”科目进行核算。通常“报废”的资产其实体部分仍可能有在变更用途的情况具有使用价值，所以会有出售后的变价收入。但报废后有变价收入与固定资产按原使用功能出售取得收入仍分属不同概念。

生物资产和无形资产的情况较为特殊。如生物资产，因资产报废或毁损后其物质实体完全丧失使用功能（如动物死亡后必须填埋或焚毁，不能流入市场销售等）也不能转换用途用于其他方面。所以在“1901待处理财产损益”科目核算。因无形资产不需要通过物质实体去发挥资产功能，也不会受自然灾害的影响导致资产实体丧失使用功能，所以没有“毁损”情况。“1701无形资产”科目解释中规定，无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应将资产的账面余额扣除累计摊销额后的差额结转计入营业外支出。

我们同样从“事项”的角度去理解“转回”与“转销”就可以了解二者是基于不同基础产生的。财政部颁布的《资产减值准备情况表》编制说明中规定，“资产价值回升转回额反映企业以前会计期间计提的减值准备，在本期期末因资产价值回升而转回的金额。”而“转销额反映企业在以前会计期间计提的减值准备，在本期因资产处置，核销等原因，转销的减值准备金额。”所以“转回”事项对应的是资产本体在期末是存在的，只是资产价值估计发生了变化；“转销”事项对应的资产本体在期末不存在，价值载体不复存在导致价值估计也不复存在。二者基于不同业务基础所以会计处理也是不同的。

在“转回”会计核算规定方面，应用指南中对坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资与可供出售金融资产三类资产已计提的减值准备因资产价值或公允价值回升需要转回的，在计提减值准备的原科目作相反的会计分录。这种规定表示企业对原作出的会计估计进行调整。因长期资产计提的减值准备不允许转回（金融工具除外），所以也未规定具体核算方法。在“转销”的会计核算方面，除坏账准备金额冲减债权科目外，其他均为调整损益类科目。这一规定表明资产本体的处置损益中实际上包含了原确认的减值准备金额，也即原计提的减值准备是在处置时实现了。

国有企业年度财务决算审计业务中包含了《财务决算专项说明》的审计。《财务决算专项说明》中第十部分“资产损失管理情况说明”要求企业对资产减值准备财务核销工作结果与相关审计情况进行说明。这里“核销”是一个国有资产监管工作概念而不是会计概念。“核销”一词的完整名称是“资产减值准备财务核销”。《中央企业资产减值准备财务核销工作规则》（国资发评价[2005]67号）第三条规定，本规则所称资产减值准备财务核销是指企业按照国家有关财务会计制度和国资委有关财务监督规定，对预计可能发生损失的资产，经取得合法、有效证据证明确实发生事实损失，对该项资产进行处置，并对其账面余额和相应的资产减值准备进行财务核销的工作。这一规定包括了三个要素，一是按有关程序执行；二是取得合法有效证据证明资产损失事实上已经发生；三是对该项资产进行了处置并实施了会计处理。“核销”与“转回”是两个完全不同的概念，不会也不能混淆。“核销”与“转销”有相同也有区别，区别在于“核销”需要按照国资委有关财务监督规定进行，即需要向国资委报备并接受国资委的监督，不完全由企业管理层随意决定。因“核销”中包含的对资产报废与毁损所作会计处理是企业自身行为，无法得到外界客观事实的印证，所以国家对“报废”与“毁损”的监管要求较高。例如国有企业需按照《国有企业资产损失认定工作规则》（国资评价〔2003〕72号）、《企业资产损失财务处理暂行办法》（财企〔2003〕233号）等文件规定的程序和必须具备的证据才予以认定。企业所得税处理中需按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定提交客观证据后才准予税前扣除等。

而“转销”是管理层依据业务进展情况作出的会计处理过程。

本文意图不是要强调处置、报废、转回、转销与核销等各概念与会计处理在企业会计准则中的重要性。仅是指出企业会计准则规定的各项会计处理是以《企业会计准则—基本准则》为基础，不同会计处理方法以资产不同属性、业务发生过程与结果为依据的进行规定的，相互之间是存在联系的。审计人员平时应重视学习与理解《企业会计准则—基本准则》从而理解企业会计准则整体框架体系，不要割裂各项会计处理规定的内在联系。在判断被审计单位会计人员作出的各项会计处理正确性时，应当重视查阅《企业会计准则—基本准则》、各个具体准则及相关法规并从会计专业角度去理解会计概念，不要仅按会计概念字面表述去作非会计专业的理解从而产生误解；其次应当从业务角度去理解具体会计处理规定，准确把握处理规定，正确判断相关报表项目列报与文字披露的正确性。

作者单位：立信会计师事务所