某医院科教项目审计评析

2012年第3期    作者:胡传扬    阅读(6985)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、    科教项目收入

账面记录贷方反映其资金来源的有以下两类4种情形。

第一类2种情形：

1．借记银行存款；贷记科教项目收入

2．贷记其他收入\其他\其他（负数）；贷记科教项目收入

第2种情形是，当项目收入相关拨款发生时在借记银行存款同时贷记其他收入\其他\其他，过了一段不确定的时日之后才转入科教项目收入。之所以如此，院方的解释是：因为款项拨入当时不了解该款项应归属哪个具体科研项目，以致电脑记账操作无法在对应的下级科目（项目明细户）入账，只有等到医院科研处通知后才可以操作计入科研项目收入账户。

这种做法使得两个收入账户（其他收入、科研项目收入）的记录都不能及时准确完整地反映其各自的实际情况，在年终结账编制报表时其他收入的全年发生额中还可能包括应转而尚未转出的科研项目收入，而次年由于要将上年其他收入中未转出的科教项目收入转出，又会影响到当年其他收入发生额的正确计量。

第二类也是2种情形：

1．借记银行存款；贷记科教项目结转余

2．贷记其他收入\其他\其他（负数）；贷记科教项目结转余

这类做法首先就不符合制度规定的会计科目含义和使用规范。制度规定，科教项目结转余（以下简称“结转余”）账户仅仅用于科教项目收入累计贷方发生额抵减科教项目支出累计借方发生额后的项目盈余，它只能反映这个内容。把拨入的科教项目资金跳过收入账户直接计入结转余账户就无法真实反映科研项目的收支过程，也不能反映真实的结余。对此院方解释为：由于已经把以前各项目代号的余额归集成结转余，以前各项目的后续资金当年拨入后在电脑设置中不可以重复其代号，所以作出以上的会计处理。这样的解释实际上不能说明问题。问题的症结仍在于一开始就没有把项目的后续收入在收入账户中归集。有后续收入必有后续支出，还是应该收支分列核算；即使与后续收入相关的支出早前（上年）已经发生，已经归并在结转余账户的上期余额之中，再将滞后拨付的项目收入计入结转余账户，增加其余额，这就会涉及到一个问题：制度规定了对于已经解除限定的科教项目结余应当转入事业基金，那么以上述会计记录方式收取的资金就无从分辨其是否属于应当转入事业基金的已经解除限定的科教项目结余。固然医院按项目设立备查簿，可以查明项目完成情况，但是将收入直接在结转余账户贷方进行记录就使得账户余额内容缺少明晰性。

第2种情形还有一例另类：

借记其他支出\其他\其他；贷记科教项目结转余

这是因为项目资金拨入（项目收入实际发生）时间在一年以前（2010年一月），至次年（2011年）十二月已经无法再从当年的其他收入\其他\其他中用贷方负数冲减，结果只能在本年的其他支出里强行做一笔支出了事。如此吊诡“异趣”的会计分录真让人一头雾水，恰恰表明了从其他收入\其他\其他——科教项目收入转换这类会计处理的不合理性。

与第二类（将科教项目收入直接计入科教项目结转余）情形伴生的是医院从应收的项目收入里直接扣减一定比例的金额转入医院的其他收入。

显然，科教项目收入\科研项目收入在这里被切割去一块成了医院自己的额外收入。经了解，科委有文件规定可以从项目经费收入当中提取一定比例（不超过15%）作为科研项目的人员经费使用。而医院则借助其他收入\其他账户再过渡到应付工资提取数，用于发放科研人员工资性收入。既是人员经费支出，则必须通过科研项目支出账户核算，不能自行扣减科研项目收入额，从收入当中提取工资；也不能自行少计科研项目支出额，扣除人力成本因素。这样做的结果是整个科研项目收支记录的完整性受到损害。

二、    科教项目支出

从账面记录看，该账户全部记录只发生一项内容，即按科研项目收入5%提取管理费, 与科研项目收入发生同时发生。具体分录如下：

借记银行存款（或其他收入\其他\其他）；贷记科研项目收入

借记其他应付款\科研配套资金（负数）；借记科教项目支出

且不论5%的管理费的政策（制度）依据如何，就分录构成本身看，借记其他应付款负数值等同于增加其贷方发生额，而债权人自然是医院。只要不作（实际也没有）下一步转账，医院就有了一块累积金额可观，在往来账户挂账的潜在净收益——从科教项目收入的蛋糕里切下的。

不过在科教项目支出账户之外，实际的科研项目支出确实还是发生的，通常它们被记录在两个会计科目：其他应付款\科研配套资金和科教项目结转余账户的借方。但前者的多起借方发生额（贷记银行存款等）过了某个时段又会被一个汇总大金额（很难辨认由哪几笔构成，）的借方负数发生额转账到科教项目结转余账户的借方（正数）。为何时而以自有（配套）资金支付，忽而又改为专项（拨入）资金，也许转账有充足的理由，却也反映了在科研资金使用中财务监督的乏力。

总体来说，实际的科研项目支出还是被记录在科技项目结转余账户借方。如同上面把科教项目收入记录在科教项目结转余贷方一样，实际是将一个净资产账户变成了核算账户。而制度的设计是严格遵循收支两条线原则，它设置收入、支出两个对应账户用以分别归集发生的相关经济活动内容，会计期末才同时结转到科教项目结转余账户形成净资产。所以这个账户里没有把实际发生的用于科教项目的费用放在它应该在的地方，而另辟蹊径弄到结转余科目借方。如果不是对会计科目内涵的无知那只能说是对会计科目的滥用。

医院解释称，在结转余科目借方核算的全是历年未完成的科研项目，这就引发一个问题：在结转余科目下并没有（按该科目反映的内容也不必）设置每个科研项目的明细收支记录，如此又何以判断各项目的完成情况？怎么锁定实实在在的项目结余？况且制度规定，项目结题之后的结余已解除限定性，就应该转入事业基金，倘若无法判定便不能结转；如果结余是应当上交的，也无法据实上交，于是便可能产生被挪用的管理风险。

三、    科教项目结转余

从上述收支发生会计记录已经可以大体了解到结转余账户的概况，然而要看清这个账户记录的全貌就不得不提到2个发生频次很高、涉及金额很大的现象：

（1）       借记科教项目结转余；贷记其他应付款\科研配套资金

已知结转余账户借方是发生的项目支出，这个会计分录表明，凡是科教项目的专项支出有所发生，便有所谓配套资金负债的生成，而此项负债的支付对象是谁人其实并不明确。项目支出发生在结转余账户借方，它只与同一账户内的贷方收入发生关联，与配套资金并没有发生关系，也不形成债权，所以这个配套资金负债其实并无债主可寻，只是虚增负债(或为潜收入)。

（2） 借记科教项目结转余（负数）；贷记其他应付款\科研配套资金（负数）

用负数发生额冲去本来的专项资金支出，变为配套资金支出（其他应付款贷方负数视同借方发生额），亦即专项资金支出变成了自筹资金（其他应付款\科研配套资金是从医疗业务成本中提取的）支出，如此，则对该科研项目的属性如何来认定？况且涉及资本性支出的、已经形成相应资产的待冲基金部分又怎么处置？用自有资金购置的材料、器材、设备本不应形成待冲基金，现在由于专项资金支出改变成自有资金支出，资产又已经入账，与资产同时入账而又不该形成的待冲基金怎么消除？

上面（1）（2）会互相抵消吗？回答是否定的——众多明细科研项目都是各自独立的，根本不存在可以互相轧抵的可能性。一言蔽之，频频出现的正正负负对冲会计分录除了让审阅者身陷云山雾罩便是莫名所以；编制这些会计分录的原作者恐怕一时间也说不出个所以然来。所以如果不对全部科研项目进行逐一清理，确认其项目属性，厘定其收支核实结余数，就不可能得出完整、正确的科教项目结转余数据。

四、    不能不说的“配套资金”

与科研项目支出有着密切联系的自筹科研配套资金（以下简称“配套资金”），医院在其他应付款下设置了3个二级科目：

220921科研配套资金

220998国家重点专科配套资金

220999院外科研配套资金。

前文涉及的只是科研配套资金中一个二级科目，其贷方发生额根据科教项目支出生成，按照制度规定的做法，当科研项目支出需使用自筹配套资金时，一是在医疗业务成本中（借方）据实列支（贷记银行存款等），二是另设科研项目辅助账（备查簿）进行记录。这里重要的是据实列支。所以实际并不存在按专项支出数额预估负债的理由。

医院辩称这是是按卫生部文件规定。查卫生部卫办医政函（2011）271号，规定的是“各国家临床重点专科建设项目所在医院原则上为每个项目按照中央补助资金不低于1：1的比例安排配套资金”。这里应当注意到：只有中央补助资金才可以按照规定配比提取配套资金，并非所有科研项目的外来资金都必须提取配套资金。

院外科研项目配套资金这个二级科目贷方，医院按科研项目收入等额提取配套资金，借记医疗业务成本。按照制度关于配套资金据实列支的规定，医院在实际支出发生之前不应该在成本中预提列支。

除国家重点科研配套资金可以按政府文件在医疗业务成本列支外，其他应付款科目下科研配套资金和院外科研配套资金这两个二级科目里金额相当大的贷方发生额都没有成立的理由。

作者单位：  上海锦瑞会计师事务所