调整为权益法后合并和直接以成本法合并------两种合并报表编制方法的比较
2012年第3期 作者:刘万椿 阅读(11789)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
欣读
当然，实务中的情况可能比杨文中的举例要复杂得多。比如首先要将合并分成同一控制下的合并和非同一控制下的合并；合并报表有合并日报表的合并和合并后年度报表的合并之分；权益法相对成本法而言，不但要确认被投资单位当年净损益中的份额，还要确认被投资单位当年除净损益以外的所有者权益其他变动中的份额；在非同一控制下的合并中，还要按自购买日开始持续计算的子公司各项可辨认资产、负债的公允价值调整子公司报表后，再予合并等等。
本文再举数例，阐述如何分别按“调整为权益法后合并”和“直接以成本法合并”编制合并报表，以及这两种方法的区别，作为对杨文的补充，并求教于同仁。需要说明的是，本文虽未涉及交叉持股，但显然，其原理完全适用于交叉持股合并报表的编制。
（一）选择权益法或成本法编制合并报表
编制合并财务报表通常需利用“合并报表工作底稿”，以母、子公司的个别报表为基础，先经汇总，再进行必要的抵销和调整，由母公司财务人员编制而成。
1. 需要调整的主要内容和项目包括:
(1)子公司与母公司会计政策不一致、且影响重大时，应将子公司报表的会计政策调整为与母公司会计政策一致；
(2)对子公司的投资由成本法转换成权益法；
(3)对非同一控制下的合并取得的子公司，以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整子公司报表的相关项目。
2. 需要抵销的主要内容和项目包括:
(1)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有的份额(子公司所有者权益中由母公司以外的投资者享有的份额列作“少数股东权益”)；
(2)母公司的投资收益与子公司净损益中母公司所占有的份额(子公司净损益中属于少数股权的份额列作“少数股东损益”)；
(3)母子公司、子子公司之间的债权债务等内部往来余额；
(4)母子公司、子子公司之间销售或转让存货、固定资产、无形资产等资产所产生的营业收入与营业成本，和这些资产期末未再对集团外销售部分的未实现内部销售损益，以及随后在固定资产折旧额或无形资产摊销额中与未实现内部销售损益相关的数额；
(5)母子公司、子子公司之间内部交易形成的资产期末计提的资产减值准备；
(6)母子公司、子子公司之间发生的其他内部交易的影响额。
上述第1.（2）点“对子公司的投资由成本法转换成权益法”是指：由于母公司个别报表上对子公司的长期股权投资按企业会计准则的规定，应采用成本法核算并披露；但在编制合并财务报表时，需先按照权益法调整母公司个别报表上对子公司的长期股权投资，然后将调整后的母公司个别报表与子公司的个别报表在作出必要的抵销后，进行合并。
在实务中，我们也可以省略上述第1.（2）点，直接以采用成本法核算长期股权投资的母公司的个别报表为基础，不按权益法计算、确定对子公司的投资收益，只计算、确定“少数股东权益”和“少数股东损益”，直接进行报表合并，这样会减轻一些工作量。
下面分别用“调整为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法对比说明合并报表的编制。其中例1和例2是同一控制下的企业合并的合并日和合并后年度的合并报表的编制；例3和例4是非同一控制下的企业合并的购买日和购买后年度的合并报表的编制。
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的合并报表
【例1】甲、乙两公司同属A公司控制，其
|
项目 |
甲公司 |
乙公司 | ||
|
账面价值 |
|
账面价值 |
公允价值 | |
|
货币资金 |
18,500 |
|
4,700 |
4,700 |
|
应收账款 |
1,200 |
|
2,300 |
2,300 |
|
存货 |
13,800 |
|
5,600 |
6,100 |
|
可供出售金融资产 |
800 |
|
2,100 |
2,100 |
|
固定资产(净) |
13,200 |
|
10,300 |
11,300 |
|
资产合计 |
47,500 |
|
25,000 |
26,500 |
|
应付账款 |
16,200 |
|
9,000 |
9,000 |
|
股本 |
19,000 |
|
12,000 |
|
|
资本公积 |
2,400 |
|
1,600 |
|
|
盈余公积 |
1,300 |
|
300 |
|
|
未分配利润 |
8,600 |
|
2,100 |
|
|
权益合计 |
31,300 |
|
16,000 |
17,500 |
|
负债及权益合计 |
47,500 |
|
25,000 |
|
2010年12月31日，甲公司向A公司支付对价16,800万元，购买其持有的乙公司80%的股权。支付对价中，银行存款为6,000万元，存货账面价值为10,800万元，其公允价值为11,800万元，增值税率为17%；甲、乙两公司的所得税率均为25%。
(分析)
A．由于系同一控制下的企业合并，且交易后形成母子公司关系，甲公司的投资会计分录应为：
长期股权投资 12,800
资本公积 2,400
盈余公积 1,300
利润分配——未分配利润 300
银行存款 6,000
存货 10,800
应收账款 2,000
应交税费——应交增值税(销项) 2,000
投资后，甲、乙两公司于合并日的个别资产负债表如下述合并报表工作底稿之第一、二栏所示。
B． 甲公司作为母公司，于合并日编制合并资产负债表时的合并抵销分录为：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 1,600
盈余公积(子) 300
未分配利润(子) 2,100
长期股权投资(母) 12,800
少数股东权益 3,200
上述少数股东权益3,200万元由子公司合并日净资产账面价值16,000万元的20%计得。
合并报表工作底稿
|
项目 |
甲公司 |
乙公司 |
调整与抵销 |
合并数 | |
|
借 |
贷 | ||||
|
货币资金 |
12,500 |
4,700 |
|
|
17,200 |
|
应收账款 |
3,200 |
2,300 |
|
|
5,500 |
|
存货 |
3,000 |
5,600 |
|
|
8,600 |
|
可供出售金融资产 |
800 |
2,100 |
|
|
2,900 |
|
长期股权投资 |
12,800 |
- |
|
(1)12,800 |
- |
|
固定资产(净) |
13,200 |
10,300 |
|
|
23,500 |
|
资产合计 |
45,500 |
25,000 |
|
|
57,700 |
|
应付账款 |
16,200 |
9,000 |
|
|
25,200 |
|
应交税费 |
2,000 |
- |
|
|
2,000 |
|
股本 |
19,000 |
12,000 |
(1)12,000 |
|
19,000 |
|
资本公积 |
- |
1,600 |
(1)1,600 |
|
- |
|
盈余公积 |
- |
300 |
(1)300 |
|
- |
|
未分配利润 |
8,300 |
2,100 |
(1)2,100 |
|
8,300 |
|
少数股东权益 |
|
|
|
(1)3,200 |
3,200 |
|
权益合计 |
27,300 |
16,000 |
|
|
30,500 |
|
负债与权益合计 |
45,500 |
25,000 |
|
|
57,700 |
在[例1]中，由于是编制合并日的合并报表，尚未产生任何投资损益，故用“调整为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法并无区别。
【例2】承[例1]，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其
乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积300万元；对2011年前实现的可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产2011年末的公允价值上升至3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规定扣除递延所得税负债250万元后，计入资本公积的数额为750万元。
(分析)
1、首先，我们用“调整为权益法后合并”的方法说明合并报表的编制。
A．由于甲公司会计记录中对乙公司的投资按成本法核算，乙公司2011年度的净利及所有者权益其他项目引起的净资产变动甲公司并未予账薄反映，仅对收到的以前年度实现利润的分派额1,600万元(2,000×80%)冲减了投资成本（笔者认为，现行准则“将投资方取得的投资前利润的分配作为投资收益、而不是投资成本的收回”存在明显不合理，因此此处收到股利冲投资成本），故长期股权投资在其个别报表上的年末余额为11,200万元(年初12,800-收到股利1,600)。
B．合并调整与抵销分录
(1)将对子公司的成本法核算金额调整为权益法金额——确认占子公司当年净利的份额1,280万元(1,600×80%)为投资收益：
长期股权投资 1,280
投资收益 1,280
(2)将对子公司的成本法核算金额调整为权益法金额——确认子公司当年可供出售金融资产公允价值上升所增加的资本公积的份额600万元(750×80%)：
长期股权投资 600
资本公积 600
转换成权益法后，长期股权投资余额调整为13,080万元(原账薄年末余额11,200+确认投资收益1,280+增加资本公积600)。
(3)合并抵销投资与权益：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 2,350
盈余公积(子) 600
未分配利润(子) 1,400
长期股权投资(母) 13,080
少数股东权益 3,270
上述少数股东权益3,270万元由子公司年末净资产账面价值16,350万元的20%计得。
(4)合并抵销投资收益与实现净利：
投资收益(母) 1,280
少数股东损益 320
期初未分配利润(子) 2,100
提取盈余公积(子) 300
应付股利(子) 2,000
未分配利润(子) 1,400
上述少数股东损益320万元由子公司当年净利润账面价值1,600万元的20%计得。
C．甲公司
合并报表工作底稿
|
项目 |
甲公司 |
乙公司 |
调整与抵销 |
合并数 | |
|
借 |
贷 | ||||
|
(一)利润表及利润分配类 |
|
|
|
|
|
|
营业收入 |
36,300 |
12,500 |
|
|
48,800 |
|
减：营业成本 |
20,900 |
7,500 |
|
|
28,400 |
|
营业费用 |
5,800 |
2,600 |
|
|
8,400 |
|
加：投资净收益 |
|
|
(4)1,280 |
(1)1,280 |
- |
|
利润总额 |
9,600 |
2,400 |
|
|
12,000 |
|
减：所得税费用 |
2,900 |
800 |
|
|
3,700 |
|
净利润 |
6,700 |
1,600 |
|
|
8,300 |
|
其中：归属于母公司 所有者的净利润 |
|
|
|
|
7,980 |
|
少数股东损益 |
|
|
(4)320 |
|
320 |
|
加：期初未分配利润 |
8,300 |
2,100 |
(4)2,100 |
|
8,300 |
|
减：提取盈余公积 |
1,300 |
300 |
|
(4)300 |
1,300 |
|
应付股利 |
7,400 |
2,000 |
|
(4)2,000 |
7,400 |
|
未分配利润 |
6,300 |
1,400 |
(3)1,400 |
(4)1,400 |
7,580 |
|
(二)资产负债表 |
|
|
|
|
|
|
货币资金 |
6,300 |
5,200 |
|
|
11,500 |
|
应收账款 |
17,900 |
1,700 |
|
|
19,600 |
|
存货 |
8,100 |
6,300 |
|
|
14,400 |
|
可供出售金融资产 |
1,800 |
3,100 |
|
|
4,900 |
|
长期股权投资 |
11,200 |
- |
(1)1,280(2)600 |
(3)13,080 |
- |
|
固定资产(净) |
15,700 |
13,500 |
|
|
29,200 |
|
资产合计 |
61,000 |
29,800 |
|
|
79,600 |
|
应付账款 |
34,400 |
13,200 |
|
|
47,600 |
|
递延所得税负债 |
- |
250 |
|
|
250 |
|
股本 |
19,000 |
12,000 |
(3)12,000 |
|
19,000 |
|
资本公积 |
- |
2,350 |
(3)2,350 |
(2)600 |
600 |
|
盈余公积 |
1,300 |
600 |
(3)600 |
|
1,300 |
|
未分配利润 |
6,300 |
1,400 |
|
|
7,580 |
|
少数股东权益 |
|
|
|
(3)3,270 |
3,270 |
|
权益合计 |
26,600 |
16,350 |
|
|
31,750 |
|
负债与权益合计 |
61,000 |
29,800 |
|
|
79,600 |
2、然后，我们再用“直接用成本法合并”的方法对比说明合并报表的编制
直接用成本法合并，即省略上述B.(1)和B.(2)两笔分录，直接合并抵销母公司股权投资与子公司权益及其利润分配等项目，确认“少数股东权益”和“少数股东损益”：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 2,350
盈余公积(子) 600
期初未分配利润(子) 2,100
少数股东损益 320
长期股权投资(母) 11,200
少数股东权益 3,270
提取盈余公积(子) 300
应付股利(子) 2,000
资本公积 600
上述少数股东权益3,270万元由子公司年末净资产账面价值16,350万元的20%计得；少数股东损益320万元由子公司当年净利润账面价值1,600万元的20%计得；资本公积 600万元由子公司当年可供出售金融资产公允价值上升所增加的资本公积的750万元的80%计得。
（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的合并报表
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资：
1．母公司在购买日的合并报表中，应当对合并成本进行分配，其中子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其账面价值的差额应分配至各相应项目上去，即将原账面价值调整为公允价值。
2．另一方面，购买日的合并成本与合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额：
(1)当前者大于后者时，确认为商誉。其后至少应当在每年末对商誉进行减值测试，当测试之现时价值低于其成本时，应将该项差额作为减值损失计入当期合并报表之“资产减值损失”中，合并报表上的商誉应以成本扣除累计减值损失后的金额列示。
(2)当前者小于后者时，首先应再一次对取得的子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后该项差额仍存在时，应当计入当期损益，即在合并报表上无“负商誉”。
3.母公司应设置备查簿，对购买日子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值予以记录。以后各期合并报表应以此公允价值为基础作调整。例如，存货的处置、固定资产的折旧、无形资产的摊销等，应对公允价值与账面价值的差额进行必要的调整，计算调整后的相关资产、负债，以及调整后的净利润。
【例3】资料同[例1]，仅将原“甲、乙两公司同属A公司控制”一句改成：“甲、乙两公司在合并前不属于同一公司控制”。本例暂不考虑公允值大于帐面值的递延所得税的影响。
(分析)
A．由于系非同一控制下的企业合并，且形成母子公司关系，甲公司的投资会计分录应为：
长期股权投资 17,800
应收账款 2,000
银行存款 6,000
主营业务收入 11,800
应交税费——应交增值税(销项) 2,000
主营业务成本 10,800
存货 10,800
投资后，甲、乙两公司于购买日的个别资产负债表如下述合并报表工作底稿之第一、二栏所示。
B．甲公司作为母公司，于购买日编制合并资产负债表时的合并抵销分录为：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 1,600
盈余公积(子) 300
期初未分配利润(子) 2,100
存货 500
固定资产 1,000
商誉 3,800
长期股权投资(母) 17,800
少数股东权益 3,500
上述少数股东权益3,500万元由子公司购买日净资产公允价值17,500万元的20%计得。
C．于购买日(
合并报表工作底稿
|
项目 |
甲公司 |
乙公司 |
调整与抵销 |
合并数 | |
|
借 |
贷 | ||||
|
货币资金 |
12,500 |
4,700 |
|
|
17,200 |
|
应收账款 |
3,200 |
2,300 |
|
|
5,500 |
|
存货 |
3,000 |
5,600 |
(1)500 |
|
9,100 |
|
可供出售金融资产 |
800 |
2,100 |
|
|
2,900 |
|
长期股权投资 |
17,800 |
|
|
(1)17,800 |
- |
|
固定资产(净) |
13,200 |
10,300 |
(1)1,000 |
|
24,500 |
|
商誉 |
|
|
(1)3,800 |
|
3,800 |
|
资产合计 |
50,500 |
25,000 |
|
|
63,000 |
|
应付账款 |
16,200 |
9,000 |
|
|
25,200 |
|
应交税费 |
2,000 |
- |
|
|
2,000 |
|
股本 |
19,000 |
12,000 |
(1)12,000 |
|
19,000 |
|
资本公积 |
2,400 |
1,600 |
(1)1,600 |
|
2,400 |
|
盈余公积 |
1,300 |
300 |
(1)300 |
|
1,300 |
|
未分配利润 |
9,600 |
2,100 |
(1)2,100 |
|
9,600 |
|
少数股东权益 |
|
|
|
(1)3,500 |
3,500 |
|
权益合计 |
32,300 |
16,000 |
|
|
35,800 |
|
负债与权益合计 |
50,500 |
25,000 |
|
|
63,000 |
在[例3]中，由于是编制购买日的合并报表，尚未产生任何投资损益，故用“调整为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法并无区别。
【例4】承[例3]，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其
乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积300万元；对2011年前实现的可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产2011年末的公允价值上升至3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规定扣除递延所得税负债250万元后，计入资本公积的数额为750万元。
2010年12月31日购并时乙公司的存货于2011年度内全部对外售出；固定资产自2011年起尚余10年折旧期(无残值)；而合并商誉3,800万元于2011年末经减值测试，发现已发生减值300万元。
(分析)
1、首先，我们用“调整为权益法后合并”的方法说明合并报表的编制。
A．甲公司对乙公司长期股权投资的账面记录为16,200万元，系年初17,800万元减去年内收到的分派以前年度现利股利1,600万元(2,000×80%)后的余额。
B．合并调整与抵销分录
(1)对子公司投资的成本法调整为权益法——确认占子公司当年账面净利的份额1,280万元(1,600×80%)为投资收益：
长期股权投资 1,280
投资收益 1,280
(2)对子公司投资的成本法调整为权益法——对子公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额按2011年度内的折耗情况进行摊销，冲减投资收益：
|
|
差 额 |
摊 销 |
|
存货 |
公允价6,100-账面价5,600=500万 |
|
|
|
(2011年内全部已售) |
500×80%=400 |
|
固定资产 |
公允价11,300-账面价10,300=1,000万 |
|
|
|
(按10年折旧) |
100×80%=80 |
|
商誉 |
合并成本17,800-可辨认净资产份额14,000=3,800万 |
|
|
|
(已减值300万) |
300 |
|
|
|
780 |
投资收益 780
长期股权投资 780
(3)对子公司投资的成本法调整为权益法——确认子公司当年可供出售金融资产公允价值上升所增加的资本公积的份额600万元(750×80%)：
长期股权投资 600
资本公积 600
转换成权益法后，长期股权投资余额调整为17,300万元(原16,200+1,280-780+600)；投资收益调整为500万元(1,280-780)。
(4)合并抵销投资与权益、投资收益与实现净利：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 2,350
盈余公积(子) 600
期初未分配利润(子) 2,100
存货 500
固定资产 1,000
商誉 3,800
投资收益(母) 500
少数股东损益 200
长期股权投资(母) 17,300
少数股东权益 3,450
提取盈余公积(子) 300
应付股利(子) 2,000
上述少数股东权益3,450万元由子公司年末净资产公允价值17,250万元（账面价值16,350+固定资产年末公允价值与账面价值的差额900）的20%计得；少数股东损益200万元由子公司当年按公允价值调整后的净利润1,000万元（当年净利润账面价值1,600-当年出售存货的公允价值与账面价值的差额500-当年固定资产折旧的公允价值与账面价值的差额100）的20%计得。
(5)在合并数中将存货、固定资产、商誉的本期摊销额计入相关成本费用项目中去：
营业成本 500
营业费用 100
资产减值损失 300
存货 500
固定资产 100
商誉 300
C．甲公司
合并报表工作底稿
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目 |
甲公司 |
乙公司 |
调整与抵销 |
合并数 | |
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借 |
贷 | ||||
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(一)利润表及利润分配类 |
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营业收入 |
36,300 |
12,500 |
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48,800 |
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减：营业成本 |
20,900 |
7,500 |
(5)500 |
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28,900 |
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营业费用 |
5,800 |
2,600 |
(5)100 |
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8,500 |
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资产减值损失 |
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(5)300 |
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300 |
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加：投资净收益 |
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(2)780(4)500 |
(1)1,280 |
- |
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利润总额 |
9,600 |
2,400 |
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11,100 |
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减：所得税费用 |
2,900 |
800 |
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3,700 |
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净利润 |
6,700 |
1,600 |
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7,400 |
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其中：归属于母公司 所有者的净利润 |
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7,200 |
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少数股东损益 |
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(4)200 |
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200 |
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加：期初未分配利润 |
9,600 |
2,100 |
(4)2,100 |
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9,600 |
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减：提取盈余公积 |
1,300 |
300 |
|
(4)300 |
1,300 |
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应付股利 |
7,400 |
2,000 |
|
(4)2,000 |
7,400 |
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未分配利润 |
7,600 |
1,400 |
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8,100 |
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(二)资产负债表 |
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货币资金 |
6,300 |
5,200 |
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11,500 |
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应收账款 |
17,900 |
1,700 |
|
|
19,600 |
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存货 |
8,100 |
6,300 |
(4)500 |
(5)500 |
14,400 |
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可供出售金融资产 |
1,800 |
3,100 |
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4,900 |
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长期股权投资 |
16,200 |
- |
(1)1,280(3)600 |
(2)780(4)17,300 |
- |
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固定资产(净) |
15,700 |
13,500 |
(4)1,000 |
(5)100 |
30,100 |
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商誉 |
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(4)3,800 |
(5)300 |
3,500 |
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资产合计 |
66,000 |
29,800 |
|
|
84,000 |
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应付账款 |
34,400 |
13,200 |
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47,600 |
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递延所得税负债 |
- |
250 |
|
|
250 |
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股本 |
19,000 |
12,000 |
(4)12,000 |
|
19,000 |
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资本公积 |
2,400 |
2,350 |
(4)2,350 |
(3)600 |
3,000 |
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盈余公积 |
2,600 |
600 |
(4)600 |
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2,600 |
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未分配利润 |
7,600 |
1,400 |
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8,100 |
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少数股东权益 |
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(4)3,450 |
3,450 |
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权益合计 |
31,600 |
16,350 |
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36,150 |
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负债与权益合计 |
66,000 |
29,800 |
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84,000 |
2、然后，我们再用“直接用成本法合并”的方法对比说明合并报表的编制
直接用成本法合并，即省略上述B.(1)、 B.(2)和B.(3)三笔分录，直接合并抵销母公司股权投资与子公司权益及其利润分配等项目，确认“少数股东权益”和“少数股东损益”：
股本(子) 12,000
资本公积(子) 2,350
盈余公积(子) 600
期初未分配利润(子) 2,100
存货 500
固定资产 1,000
商誉 3,800
少数股东损益 200
长期股权投资(母) 16,200
少数股东权益 3,450
提取盈余公积(子) 300
应付股利(子) 2,000
资本公积 600
上述少数股东权益3,450万元由子公司年末净资产公允价值17,250万元（账面价值16,350+固定资产年末公允价值与账面价值的差额900）的20%计得；少数股东损益200万元由子公司当年按公允价值调整后的净利润1,000万元（当年净利润账面价值1,600-当年出售存货的公允价值与账面价值的差额500-当年固定资产折旧的公允价值与账面价值的差额100）的20%计得；资本公积600万元由子公司当年可供出售金融资产公允价值上升所增加的资本公积750万元的80%计得。
对于上述B.(5)笔抵销分录，仍应编制，即在合并数中将存货、固定资产、商誉的本期摊销额计入相关成本费用项目中去：
营业成本 500
营业费用 100
资产减值损失 300
存货 500
固定资产 100
商誉 300
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
