内控审计报告与审计报告意见类型差异的思考

2012年第3期    作者:杨力生    阅读(9957)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

2012年3月23日，某会计师事务所对山东新华制药股份有限公司(以下简称新华制药)出具了2011年度内部控制审计报告及年度审计报告。其中，对其2011年度内部控制出具了否定报告，对其财务报表出具了无保留意见的审计报告。那么，对于内部控制出具否定报告的情况下，认为其“财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了新华制药2011年12月31日的合并及母公司财务状况以及2011年度的合并及母公司经营成果和现金流量”是否合理呢？

首先，考虑新华制药内控审计报告的意见类型是如何确定的。2011年10月11日，中国注册会计师协会发布了《企业内部审计指引实施意见》，对于内控审计报告的意见类型给出了以下条件：

新华制药的内控审计报告中指出的问题如果属于重大缺陷，那么，就应当出具否定意见的审计报告。

重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。即内部控制存在缺陷很有可能或基本确定(95%以上)导致报表重大错报。

新华制药内控审计报告的否定意见原因是新华制药内部控制存在如下重大缺陷： 

1．新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。

2．新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。

上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项60,731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48,585千元坏账准备。 有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中, 上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在2012年03月23日对新华制药2011年财务报表出具的审计报告产生影响。

从报告看，此项缺陷造成财务报表的错报金额为48,585千元(因担保关系导致2011年坏账准备计提金额为48,585千元)，2011年度，审计后的新华制药税前利润为93,211千元，由此缺陷导致的错报比例为52.12%，很明显是一个重大错报。因此，此缺陷是一个重大缺陷，对此重大缺陷应当出具否定意见。

其次，对于新华制药的财务报表出具无保留意见审计报告，是否合适？

根据审计准则，重要性是注册会计师可接受的错报漏报的程度，当财务报表的错报漏报低于重要性水平时，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告。此项缺陷导致的错报金额为48,585千元，但是，如果新华制药对财务报表做了调整，那么，财务报表的此项错报就是0，新华制药可以出具无保留意见。

授信额度，其控制频率是每年发生一次的控制，即使修改了此项控制，也不可能对此缺陷的控制重新运行足够长的时间（因为只能看其下一年度一整年的运行情况）。因此，新华制药被出具否定意见的内控审计报告是不可避免的。

所以，财务报表审计报告和内部控制审计报告的重要性水平虽然相同，但由于财务报表审计关注的是未调整的重大错报漏报，内部控制审计报告关注的是其缺陷是否极可能导致的重大错报，关心的只是此项缺陷是否已经改进并有效运行一段时间，因此，内部控制审计报告审计财务报表审计报告的意见类型与内控审计报告的意见类型可以不同。

作者单位：天职国际会计师事务所