如何处理购销双方对往来账款核算的差异

2012年第1期    作者:刘志耕    阅读(8094)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

许多会计或审计人员都有这样的误区，即对企业之间发生购销业务产生的债务和债权双方应该同时确认、同步反映和核算，且截止某一期末购买方的应付账款应该等于销售方的应收账款，如有差异，则至少有一方核算有误。但实际情况往往并非如此，请看下面一则案例：

某审计组至甲公司进行年报审计，注册会计师（以下简称“CPA”）直接根据甲公司账面反映的对乙公司应收账款的年末余额1895.14万元发出了询证函，但十多天后乙公司的回函仅承认其年末欠甲公司的应付账款为159.06万元，相差1736.08万元，且回函没有说明差异的具体情况。由于差额较大，CPA不得不对此实施进一步审计程序，在仔细检查了甲公司对乙公司应收账款的日常核算情况确认符合会计准则的规定后，CPA再次向乙公司实施函证，并附带说明了可能形成差异的基本情况，再次等待十多天后，终于收到了乙公司确认核对一致并附有情况说明的回函。最终查明的情况是，甲公司在被审计年度的12月下旬销售一批产品给乙公司，同时开出了销售发票，甲公司当月按照会计准则的规定确认了销售实现，但乙公司当月未收到货物和购货发票，也未支付货款，更未做购进的会计处理，甲公司将该笔欠款并入了对乙公司应收账款的年末余额。等到产品运到乙公司并经验收入库时，已到次年1月10日，再到乙公司进行账务处理则拖到了1月中旬，并由此形成了1月末乙公司对甲公司应付账款的余额，但从乙公司账务处理的情况来看，也并无违规和不当之处，所以，甲公司被检查年度年末对乙公司的应收账款，实际上对应的是乙公司次年1月末对甲公司的应付账款。尽管问题查明，但审计组不仅为此多耗费了时间和人力，增加了审计成本，而且也耽误了整个审计工作的正常进程。

上述案例虽很简单也很常见，即企业间发生的购销业务即使在不违规的情况下也很可能出现购销双方对债务、债权不能同步确认的情形，从而使得购销双方分别对应付账款与应收账款的核算额产生了时间上的差异，可以想象，如果购销一方或双方在购销业务中再出现违法违规问题，则双方对应付账款与应收账款产生差异的可能性更大，甚至可能出现永久性差异。实际上，在许多企业之间的购销业务中，确实经常会出现因购销双方不能同步确认购、销业务而使得同一截止期双方对债务、债权核算的余额产生差异的情况。那么，究竟是何种原因使得购销双方对债务、债权的核算产生了差异呢？为此，我们先来分析会计准则的相关规定。

尽管会计准则没有直接明确规定对应收账款和应付账款确认的原则，但可以肯定的是，在绝大多数情况下，企业对应收账款和应付账款的确认必须以存货销售和存货购入行为的成立为前提，所以，在一般情况下，我们可以将对应收账款和应付账款的确认分别按照会计准则对存货销售和存货购入成立的条件进行判断。购销双方对购、销业务确认应付账款和应收账款出现差异的原因和情形究竟有哪些呢？笔者为此归结了以下八个方面：

一是购销双方虽可能都严格按照会计准则的规定进行购销业务的会计处理，但购买方可能因为种种原因拖延了确认购买或消费行为的时间，从而影响了对应付账款与销售方对应收账款同步确认的时间（如货物仍在长途运输过程中，或需等待验收、安装、调试，或采购人员未能及时结报购进业务等）。而如果此时购销一方或双方对会计准则的理解或执行还存在一定的问题或偏颇，则更容易造成双方对往来款确认的时间性差异。

二是销售方已收到了全部销售款，相关的经济利益已经流入，甚至也开具了销售发票，但由于商品上的风险和报酬没有转移，或商品的成本不能可靠地计量，按照会计准则的规定销售方还不能确认销售收入。如销售方销售的购物卡、消费卡，仅能将收到的货款或消费款记作预收账款，但由于购买方已付清全部价款且收到了销售发票，且很可能已将支付的价款直接列作成本或费用而使得账面不存在预付账款或应付账款，由此造成双方对往来款确认的时间性差异。

三是许多企业（特别是中小企业）总是按照税法规定的原则确认销售收入的实现，如只要开具了销售发票就确认销售成立，同时对未收到的销售款确认为应收账款，但实际上销售方往往并不符合会计准则规定的确认销售成立的前提条件。而此情况下，购买方或消费方却可能因为种种原因没有同步确认购买或消费行为，更没有能确认应付账款的成立，从而形成时间性差异。

四是一些销售方虽开具了销售发票，但因为没有收到销售款而按照自己遵循的收付实现制原则不确认销售收入的实现，也不确认应收账款，而购买方或消费方却可能依据销售方开具的发票直接确认了购买或消费行为及应付账款，由此出现时间性差异。

五是一些购买方或消费方往往仅是凭收到的销售发票上注明的金额作为记载应付账款金额的依据，而不管购买或消费行为实际已经发生，只要没有收到发票，一律不确认应付账款。如一些购买方即使货已收到，但只要未收到购货发票，就从不估价入账，从而造成时间性差异。

六是销售方可能为了偷逃税款而隐瞒全部或部分收入，或通过延迟反映收入拖延税款的缴纳，或为了以丰补欠而推迟收入的实现，所有这些都可能使得销售方故意将收到的销售款不入账、少入账、迟入账或长期挂贷方往来，未收到的也可能干脆隐瞒不入账不挂往来，而购买方或消费方却很可能已将支付的价款全部列作支出，未支付的款项也可能已经列作应付账款，此类情况则可能出现时间性差异或永久性差异。

七是购买方或消费方往往由于各种原因将未支付的购买或消费款挂应付账款或故意延迟挂往来甚至不挂往来。如购买方以虚假发票入账而不得不将无法支付的货款长期挂应付账款，此时，实际上并无真实的销售方存在，更无对应的应收账款；或购买方为了调节进项税的抵扣时间（在抵扣期内）而故意延迟购买业务的入账时间，造成账面不能及时反映所欠货款；或购买方因为帐外经营，不能在账面反映用小金库资金支付的购买或消费行为发生的应付账款。这些情况都可能造成时间性差异或永久性差异。

八是购销双方可能因对购销业务中的商品或服务质量、履约行为或其他一些方面的问题存在纠纷，引起对购买或消费额确认的差异，进而影响到双方对应收账款和应付账款的确认。此类情况可能造成时间性差异或永久性差异。

从上述列举的八种情形可以看出，有因会计准则本身不协调及会计与税法之间的差异造成，有企业自身执行会计准则的各种主、客观因素造成，有因各种有意或无意的违法违规的问题造成，有时间性差异也有永久性差异，所以，尽管仅列举了八种情形，但这八种情形不仅足以反映日常会计处理实务中购销双方不能同步确认购销业务原因的多样性，而且也说明了购销双方对应付和应收账款同期核算金额可能产生差异情况的复杂性。那么，会计或审计人员究竟应该如何正确看待和应对这方面的问题呢？笔者认为应该从以下四个主要方面进行考虑。

首先，正确看待这方面的问题必须打破以往对企业间发生的购销业务产生的债务和债权一定同期对应相等的老认识、旧观念，不能同期对应相等的情况不仅很可能存在，而且原因可能很复杂。不管是会计人员还是审计人员，都必须清醒地认识到，对于发生的各种购销业务，由于购销双方都是根据自己单方面所能够获取的资料、掌握的情况及自己的理解进行账务处理，而不考虑对方是否已经满足进行同期确认并进行会计核算的条件，再由于上述所分析到的可能存在的各种复杂情形，从而使得购销各方核算的债务和债权出现差异的情况往往在所难免。但必须注意的是，不管是会计人员还是审计人员，决不能因此轻视购销双方应付账款与应收账款出现的差异，要知道双方往来账出现差异很可能是因为一方或双方的会计核算差错造成，不仅会影响到会计信息质量，而且还很可能与舞弊问题有密切关系，所以，只要出现差异，会计人员和审计人员都必须认真查明情况，以防止会计核算差错或舞弊行为的发生。

其次，会计人员和审计人员应该充分认识到购销双方的债务和债权出现差异所造成的影响和危害，要知道，差异除了对购销双方进行往来账的核对及CPA对应收或应付账款的函证增加了很多麻烦外，同时还涉及到对国家税收可能产生的重大影响，所以，各位会计人员和审计人员不仅应该充分认识到可能因各种原因造成的购销双方往来账的核算差异，而且还要充分认识到差异的多样性和复杂性，特别要注意防范由于舞弊形成的永久性差异给国家或企业最终造成的实质性危害（如偷税或贪污）。因此，不管是会计人员还是审计人员，都应该充分考虑并认识到表面上看似由各种原因引起的购销双方债务和债权的差异，而实际上可能潜伏着的严重的舞弊问题。

第三、购销双方均应严格按照会计准则的规定进行购进和销售的会计处理。从上述列举的八种情形可知，企业间发生购销业务产生往来差异往往正是由于一方或双方未能严格遵循会计准则所造成，或即使遵循了会计准则，但一方却往往因为一些实际情况推迟了会计处理的时间。所以，不管是销售方还是购买方：一是要严格按照会计准则的规定认真进行销售或购进的会计处理；二是要注意进行会计处理的及时性和正确性；三是要注意建立与对方单位正常进行账目核对的良好机制；四是要避免将正常的时间性差异变成给国家或企业带来实质性影响的永久性差异，防止一些人利用正常的往来差异营私舞弊。

第四，不管是会计人员还是审计人员，不仅应该对对方往来单位的应付或应收款项可能存在的差异有充分的思想认识，而且还要对对方单位可能存在差异的具体情形有必要的预见，要尽可能根据本单位销售或购进情况预见到对方单位对购进或销售处理可能存在的时间性差异的情形，如：因销售给对方的货物需长途运输，或需等待对方安装、调试等，这些情况都可能造成购买方滞后入账；又如，购买方购进的购物卡、消费年卡等，购买方一般都会将支付的款项在当期全额直接计入成本、费用而不挂往来，但销售方必须将收到的款项先挂往来，等待实际购买或消费时才从往来结转收入，这些情况都会造成销售方滞后入账。因此，不管是会计人员或审计人员，对可能出现时间性差异的各种情形不仅应该有所了解，而且最好还应该能够在与对方核对账目或发询证函时预见到对方可能存在的差异，同时对函证内容进行必要的补充说明，以尽快将双方的往来核对清楚。所以，笔者建议，如果购销双方能够预见到对方可能因某种原因未能及时记载或反映应付账款或应收账款，购销各方最好都能够建立必要的辅助台账，以便在与对方核对账目或发询证函时根据辅助台账记载的情况将往来账项余额调节到对方可能正常反映的余额，并附带说明实际情况，以便对方能及时准确地核对账项余额。

作者单位：南通市注册会计师协会