处置子公司股权的八大情形
2012年第1期 作者:林菊红 阅读(9065)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
第一种情形 未丧失控制权的情况下部分处置子公司股权
母公司通过一次交易，部分处置对子公司的长期股权投资，但未丧失控制权的情形，母公司在个别报表中将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。
第二种情形 一次交易全部处置子公司股权
母公司通过一次交易，全部处置了对子公司的投资，母公司不再对该子公司持有任何股权，则在母公司个别报表中，应将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；如母公司尚有其他子公司，则在处置上述子公司的当期，母公司减少了一家合并范围内的子公司，并将上述处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额确认为当期投资收益。
第三种情形 丧失控制权、剩余股权具有公允价值但不具有共同控制和重大影响
母公司通过一次交易，部分处置对子公司的投资，丧失了控制权。上述交易完成后，母公司对原子公司仍具有一定的剩余股权，但剩余股权的份额较少，不足以对被投资公司具有控制、共同控制和重大影响。
在上述情形下，母公司在个别报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，按比例法结转相应的长期股权投资成本。由于上述剩余股权在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，则母公司在个别报表中应视上述剩余股权的持有意图，分别确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。
在上述情形下，母公司在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的价款与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权日转为当期投资收益。母公司应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失后的金额。
第四种情形 丧失控制权、剩余股权不具有公允价值且不具有共同控制或重大影响力
第四种情形与第三种情形的相同之处在于母公司通过一次交易，部分处置了对子公司的投资，丧失了对子公司的控制权，并保留一定的剩余股权。不同之处在于剩余股权不再具有公允价值，而是在活跃市场中没有报价，且公允价值不能可靠计量。
在上述情形下，母公司在个别报表的会计处理基本上类似于第三种情形，唯一不同之处在于应将剩余股权按账面价值确认为长期股权投资。
合并报表的会计处理同第三种情形。
第五种情形 丧失控制权、剩余股权具有共同控制或重大影响力、不存在商誉
母公司通过一次交易，部分处置了对子公司的投资，丧失了控制权，但其对子公司仍具有共同控制或重大影响。
在上述情形下，母公司在个别报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，按比例法结转相应的长期股权投资成本，并将剩余股权确认为长期股权投资。值得注意的是，上述剩余股权属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有共同控制或重大影响，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资的账面价值，再采用权益法核算。其中，在成本法转权益法时，应按以下顺序进行处理：
第一步，比较剩余股权与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。在第五种情形下，母公司从购买日开始就不存在对子公司的商誉，即初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。剩余股权是初始投资的一部分，因此，剩余股权投资账面价值自然也小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。对于上述差额，应调整留存收益。
第二步，按照处置后持股比例计算享有被投资单位自购买日开始实现的净损益中的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益；对于原取得投资时至处置日之间实现的其他综合收益，调整长期股权投资的账面价值和资本公积（其他资本公积）。
第三步，在以后期间，按照权益法进行核算，即在以后期间，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业应按照剩余股权持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以下其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照剩余股权持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按剩余股权持股比例计算应分得的部分，一般冲减长期股权投资的账面价值。
合并报表的会计处理同第三种情形。
第六种情形 丧失控制权、剩余股权具有共同控制或重大影响力、存在商誉
第六种情形与第五种情形的除下述情况外皆相同：母公司初始投资时，存在对子公司的商誉，即初始投资成本大于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。因此，第六种情形的会计处理基本上同第五种情形，但下列情况除外：
1. 在个别报表中，剩余股权在成本法转权益法时，第一步比较剩余股权与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者，其差额属于商誉，无需调整长期股权的成本。
2. 在合并报表中，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，再减去相关商誉，计入丧失控制权当期投资收益。
第七种情形 多次交易分步处置子公司股权、且丧失控制权
多次交易分步处置子公司股权、且丧失控制权，不同于一次交易全部处置子公司股权（第二种情形），也不同于一次交易丧失控制权（第三种至第六种情形）。它是指母公司通过两次或两次以上交易，逐步处置对子公司的股权；最后一次交易处置后，母公司丧失了对子公司的控制权，可能有剩余股权，也可能没有剩余股权。
第二种至第六种情形，都是母公司通过一次交易全部或部分处置对子公司的投资、且丧失了控制权。第七种情形是第二种至第六种情形中的一种或多种与第一种情形的混合。因此，第七种情形的会计处理可分为两步：第一步，对丧失控制权前的交易按照第一种情形进行处理；第二步，对丧失控制权的交易，即最后一次，按照第二种至第六种情形进行处理。
第八种情形 一揽子交易处置子公司股权、且丧失控制权
处置对子公司股权投资的多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
1. 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
2. 这些交易的整体才能达成一项整体的商业结果；
3. 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
4. 一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
可见，只要多次交易符合一揽子交易的条件时，就不能将其分解为两步会计处理，只能将其视为一个整体进行会计处理，即第八种情形是第七种情形的例外。
如果多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当在每一次处置时将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中确认为当期投资收益，其他会计处理同第七种情形。
【案例】2×10年末，甲公司用银行存款7000万元取得了乙公司70％的股权，2×10年末，乙公司可辨认净资产账面价值为9000万元，公允价值为9500万元。2×12年末，甲公司处置持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的60%），取得处置价款7200万元。处置股权后，剩余股权10%的公允价值为1400万元，不能对乙公司具有控制、共同控制或重大影响。2×12年末，乙公司可辨认净资产账面价值为10700万元，公允价值为11700万元。乙公司在2×11年和2×12年共实现其他综合收益200万元。
2×12年末，在个别报表中，甲公司应进行如下计算：
应冲减投资成本=7000÷70%×60％=6000万元
应确认的投资收益=7200－6000=1200万元
剩余股权的账面价值＝7000-6000＝1000万元
剩余股权具有公允价值1200万元，按其持有意图确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，其公允价值1200万元与1000万元之间的差额200万元计入公允价值变动损益或资本公积。
2×12年末，甲公司如还存在其他子公司，则其在合并报表中：
剩余股权10%按丧失控制权日的公允价值重新计量=1200万元
应确认的投资收益=7200＋1200－11700×70%=210万元
综合收益重分类为投资收益=200×60%=120万元
附注披露剩余股权按公允价值计量产生的损失=1200－11700×10%=30万元。
作者单位：上海市财政局
