交叉持股的成本法合并探讨

2011年第3期    作者:力生    阅读(9332)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

 

一、成本法简介

成本法做合并报表,是国际上通行的合并方法，其主要过程是将集团内公司的报表汇总,再从中分离出少数股东持有的部分。采用这种方法,避免了权益法合并单体财务报表先需要调整成权益法的缺陷,举例如下。

例一: A公司于20X7年1月1日出资80万元与另一方共同设立B公司,B公司的实收资本为100万元,当年盈利20万元,分利10万元,其中A公司获利8万元。A公司对B公司的投资采用成本法核算,A、B两公司的报表如下：

                                                                                                    

 

采用成本法合并时,首先抵消实收资本中少数股东享有的部分,分录为：

借:实收资本           100

贷:长期投资           80

少数股东权益   20(100×20%)

其次,抵消当年B公司利润中少数股东占有的部分,即少数股东本期收益=20×20%=4

借:少数股东本期收益   4

贷:少数股东权益          4

然后,抵消利润分配中少数股东的影响及对投资收益的影响

借: 投资收益       8

少数股东权益   2

贷:利润分配           10

合并报表的结果如下：

二、交叉持股的合并方法

在目前的企业架构中，交叉持股的现象越来越多。交叉持股，是指两个以上的公司，基于特定目的，互相持有对方所发行之股份，相互成为对方股东, 进而形成的一种相互支持、相互抑制的公司联合形式。其中，最基本的一种为两个公司的相互持股。由于两家的单体报表形成你中有我、我中有你的局面，在会计处理上，彼此确定的净利润要受到对方确认的净利润的影响，形成无限次的利润分配格局。合并报表的处理，要点在于区分少数股东应享有的利润。我国的会计准则对此并未有规定。在实务中，一般采用库藏股法或者传统法(二元一次方程组法)。在合并时也往往采用权益法进行合并。而采用成本法进行合并，能极大地减轻相关的工作量。

三、库藏股法

库藏股法，就是将子公司持有母公司的股票在合并报表中作为“库藏股票”处理, 并按成本记录，涉及留存收益之间的分配抵减分录不考虑相互持有关系，在分配净收益时不考虑持有关系。

例二：

A公司20X7年1月1日出资400000元与第三方共同设立B公司，B公司的实收资本为500000元，A公司占其80%的股份，同日，B公司出资120000元收购A公司15%的股权，当年，A公司除投资收益以外的净利润为80000元，分配股利40000元，B公司除投资收益以外的净利润为50000元，分配股利30000元，报表如下：

 

1.使用传统的权益法进行合并。首先，将A公司对B公司的投资由成本法转为权益法。B公司的净资产为526,000元，A公司所占份额为500,000×80%+50,000×80%-30,000×80%=416,000元，在A公司单体层面作如下分录：

借：长期投资   16,000

贷：投资收益      16,000

A公司调整后的报表如下

 

然后，按照普通的权益法进行合并，在合并层面作如下分录

借：实收资本          500,000

投资收益           40,000

少数股东本期收益   10,000

贷：少数股东权益             104,000

长期投资                 416,000

分配股利                 30,000

再将B公司收到的A公司的股利抵消：

借：投资收益      6,000

贷：分配股利      6,000

同时将B对A的投资作为库藏股抵消：

借：实收资本      120,000

贷：长期投资      120,000   

合并报表如下：

 

2.使用成本法合并

如例一所述，成本法合并只需将B公司中属于少数股权部分剔除即可。

首先冲减实收资本部分

借：实收资本   500,000

贷：长期投资      400,000

少数股东权益   100,000

再冲减当年利润部分，当年B 公司剔除投资收益后的利润为50,000元,少数股东占20%，因此占10,000元。

借：少数股东本期收益      10,000

贷：少数股东权益             10,000

同样的，冲减B公司的股利分配，B公司分配股利30000元，A 公司占80%，为24000元，少数股东为6000元。

借：投资收益      24,000

少数股东权益   6,000

贷：分配股利      30,000

再将B公司对A公司的投资作为库藏股冲掉

借：实收资本      120,000

贷：长期投资          120,000

将A 公司对B公司的股利分配冲回：

借：投资收益      6,000

贷：分配股利          6,000

合并底稿如下：

从上面的例子可以看出，采用成本法合并无需对单体做权益法调整，比采用传统的权益法合并更方便，简洁。

四、传统法(二元一次方程组法)

采用库藏股法，虽然会计处理比较简洁，但其忽视了B公司对A公司的利润要求权，少计了B公司少数股东的收益。因此，在实务中，更多的采用传统法，即以建立联立方程组的形式计算母子公司各自对对方利润的分享和要求权，并将重复计算的部分扣除，是计算交叉持股利润分配的相对科学的方法。在传统法下，我们通常采用权益法合并。仍以例二为例说明。

1.权益法合并

设A公司的单体利润加上对B公司分享利润为A，B公司的单体利润加上对B公司的分享利润为B，联立下面的方程组：

A=80000+80%B

B=50000+15%A

解得：A=136,363, B=70,454。

先对A公司做权益法调整，A公司对当年集团利润的摊占为70454×80%=56,363做如下分录：

借：投资收益      24,000

贷：长期投资          24,000

借：长期投资       56,363

贷：投资收益      56,363

调整后的A公司报表如下：

按照权益法调整：少数股东本期收益为70454×20%=14091,少数股东权益为100000+14091-6000=108091

借：实收资本          500,000

投资收益           56,363

少数股东本期收益   14,091

贷：少数股东权益          108,091

长期投资              432,363

分配股利              30,000

再将B公司收到的A公司的股利抵消：

借：投资收益      6,000

贷：分配股利      6,000

同时将B对A的投资作为库藏股冲掉

借：实收资本   120,000

贷：长期投资      120,000

合并报表如下：

可以看出，采用传统法所计算出的本年收益为115,909元，而采用库藏股法计算出的本年净利润为120,000元，其差异即由于传统法考虑了B公司对A 公司的利润分享权，更能反映公司的实际情况。

3.传统法的成本法合并

传统法虽好，但其会计处理非常复杂，那么，我们能否采用成本法的方法来减轻我们的工作量呢？答案是肯定的。成本法的关键在于正确计算所分享的少数股权本期收益，我们仍如上例联立方程组，只需计算出20%Ｂ的金额即可。经计算，20%Ｂ=14,091。

我们对其作成本法合并抵消分录，首先冲减实收资本部分：

借：实收资本   500,000

贷：长期投资      400,000

少数股东权益   100,000

再冲减当年利润部分14,091

借：少数股东本期收益      14,091

贷：少数股东权益          14,091

同样的，冲减B公司的股利分配，B公司分配股利30000元，A 公司占80%，为24000元，少数股东为6000元。

借：投资收益      24,000

少数股东权益   6,000

贷：分配股利          30,000

再将B公司对A公司的投资作为库藏股冲掉

借：实收资本   120,000

贷：长期投资      120,000

将A 公司对B公司的股利分配冲回

借：投资收益   6,000

贷：分配股利   6,000

合并底稿如下:

可以看到，采用成本法进行传统法的合并结果与权益法完全相同，由于只需要计算摊占自公司当年的少数股东收益，无需做复杂的权益法调整，因此，更加方便，简洁。特别是在做连续编制合并报表时，由于成本法合并可以采用带下上年分录，只考虑当年变化的合并方式，能够更快的得出正确的结论。因此，无论是采用库藏股法还是采用传统法对交叉持股进行合并时，成本法更能体现其优越性。

至于在一个集团内多级次的交叉持股，成本法由于可以一次计算出少数股东本期收益，其优势更是权益法所不能比拟的。

 

作者单位：天职国际会计师事务所