事业单位会计特点与发展趋势

2011年第2期    作者:李敏    阅读(8645)

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[编者按] 根据《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法》（沪财会（2010）76号），市注协已经开始组织上海市部分市级事业单位2010年度财务会计报表和部门决算报表审计服务工作，我们期望业内的同行就事业单位会计和事业单位审计等相关问题发表文章，交流经验，探讨问题，畅所欲言，共同推动这项新业务有新发展。 

一、事业单位会计属于预算会计体系

预算会计属于非营利组织会计，包括政府会计和事业单位会计，政府会计又可分为财政会计和行政单位会计。而企业会计属于营利组织会计。预算会计与企业会计是我国两大会计体系，两者之间存在着明显的区别。

1．核算主体的区别

企业会计是以某一企业为主体，核算内容只能是本企业所发生的经济活动，一切与本企业经济活动相联系的、应归属于对方的核算内容，不应该在本企业进行核算，这是企业会计主体内在的质的规定；而预算会计是以整个国家预算执行为中心来组织核算，它既要核算各个非物质生产部门的预算收支情况，也要核算物质生产部门的经济效益和利税上缴情况。

2．核算过程的区别

企业会计的核算过程要涉及供应、生产、销售三个过程，而且每一过程都涉及收付两个方面，核算过程复杂；而预算会计的核算过程只涉及预算收入和预算支出两个方面，没有生产和销售环节，核算过程相对简单。

3．核算目的的区别

企业会计核算的最终目的是通过核算促使企业以最少的资金耗费，取得最大的经济效益；而预算会计核算的目的在于体现预算收支政策的执行情况，不在于营利。

二、事业单位会计的主要特点

事业单位会计以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计。

事业单位会计不以营利为目的，不计量和分配利润；没有明确的所有者权益，不向出资者分配剩余资产；不进行完全成本核算，具有较强的社会性。

在核算上，事业单位会计分设资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素，按会计要素分类设置会计科目，采用收付实现制和权责发生制，运用借贷记账法，实行历史成本模式编报资产负债表（包括收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等）。

事业单位会计核算与企业会计核算的主要区别如下表所示：

事业单位会计还可以细分为科学、教育、文化、卫生、体育事业单位会计以及农、林、水利、勘探事业单位会计等。不同行业的事业单位会计核算也是有区别的，如医院执行《医院会计制度》，高等院校执行《高校会计制度》。

教育事业单位会计是教育事业单位对其预算资金的收入、支出和结余情况以及经营收支活动情况进行核算和监督的行业专业会计，其具有以下几个方面的具体特点：

1．会计核算体制属于事业单位预算会计核算体制

教育事业单位其组织性质属于事业单位性质，执行事业单位会计准则与会计制度，纳入预算管理体制，也可以说是预算会计在教育事业单位的具体运用。具体核算内容是教育事业单位具体的经济业务。

2．会计核算的内容是预算资金的收支及结余

教育事业单位主要经济来源是国家财政预算拨款，获得预算资金收入，并按国家规定的用途使用预算资金，受国家预算监督。收入扣除支出后的余额，就其性质来说仍然是预算资金的结余。这样，教育事业单位收入、支出和结余的增减变化情况，当然是该单位会计应给予核算的内容，这些内容归纳起来就是预算资金的收支和结余情况。

3．就目前来说不进行教育成本核算

目前我国所有的教育单位，均不进行教育成本核算，教育事业单位当然也不例外。但就其发展形势的客观要求来说，一切教育单位均应进行教育成本核算，计算人均单位教育成本，不管是对国家、对社会、对教育单位以及对接受教育者来说，都是有益的。

4．会计基础目前仍实行“双轨制”

目前，我国所有教育单位均实行“收付实现制”，对附属非独立核算经营单位，实行“权责发生制”，形成所谓“双轨制”的局面。

但就其发展趋势和教育成本核算要求来说，应当实行“权责发生制”。这样，各种教育单位必然是由“双轨制”的会计基础过渡到“单一制”的会计基础。到那时，教育单位的会计基础可能是以“权责发生制”的单一会计基础。

事业单位会计的上述特点已经充分反映在《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和《事业单位财务规则》等法律法规之中。

三、事业单位会计准则主要是用以规范事业单位会计行为的

为了适应我国社会主义市场经济体制和社会事业发展的需要，规范事业单位会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》，财政部统一制定《事业单位会计准则<试行>》（财预字[1997]286号）。该准则共分九章五十四条，由财政部于1997年5月28日发布，自1998年1月1日起试行，适用于各级各类国有事业单位（以下简称事业单位）。　　

第1章总则，明确了本准则的适用范围为各级各类国有事业单位；确定基本前提有会计主体、持续运营、会计分期和货币计量；规定人民币为记账本位币，采用借贷记账法。　　

第2章一般原则，包括客观性原则、适应性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、清晰性原则、收付实现制和权责发生制原则、经营收支配比原则、专款专用原则、实际成本原则、全面性原则和重要性原则。　　

第3章资产，明确资产的属性和构成项目，包括现金、各种存款、应收及预付款项、存货、对外投资、固定资产、无形资产；规定各项资产确认、计量和报表列示的基本方法。　　

第4章负债，明确负债的属性和构成项目，包括借入款项、应付账款、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等；规定各项负债确认和计量的基本方法。　　

第5章净资产，明确净资产的含义和构成项目，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等；规定各项净资产确认与计量的基本方法。　　

第6章收入，明确收入的属性和构成项目，包括财政补助收入，上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等；规定各项收入确认与计量的基本方法。　　

第7章支出，明确支出的属性和构成项目，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等；规定各项支出确认与计量的基本方法。　　

第8章会计报表，规定会计报表体系的构成，包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及附注和收支情况说明书等；各项报表中项目列示的基本方法；编报报表的基本要求：数字真实、计算准确、内容完整、报送及时；附注的主要内容有：特殊事项的说明、会计报表中有关重要项目的明细资料、其他有助于理解和分析会计报表需要说明的事项。

第9章附则，规定了执行情况与负责解释的部门。

四、事业单位会计制度主要是用以规范事业单位具体会计核算内容的

为了贯彻《事业单位会计准则》（试行），规范事业单位会计核算，财政部又发布了《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号），该制度自1998年1月1日起执行。财政部1988年发布的《事业行政单位预算会计制度》同时废止。

《事业单位会计制度》主要规范了事业单位通用的会计科目、年终清理结算和结账、会计报表的编审等会计行为，适用于中华人民共和国境内的国有事业单位。根据财政部规定适用特殊行业会计制度的事业单位，不执行本制度；事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度；已经纳入企业会计核算体系的事业单位，按有关企业会计制度执行。

事业单位会计档案的管理，按财政部和国家档案局制定的《会计档案管理办法》执行。 

事业单位有关会计核算的一般要求及会计核算事宜，按财政部印发的《会计基础工作规范》办理。

五、事业单位财务规则主要是用以规范事业单位财务管理行为的

为了规范事业单位的财务行为，加强事业单位财务管理，提高资金使用效益，保障事业单位健康发展，1997年1月1日起执行财政部令第8号《事业单位财务规则》，适用于各级各类国有事业单位的财务活动。

事业单位财务管理的主要任务是：合理编制单位预算，如实反映单位财务状况；依法组织收入，努力节约支出；建立健全财务制度，加强经济核算，提高资金使用效益；加强国有资产管理，防止国有资产流失；对单位经济活动进行财务控制和监督。

事业单位的财务活动在单位负责人的领导下，由单位财务部门统一管理。

《事业单位财务规则》全文十一章共四十七条，主要规范了单位预算管理、收入管理、支出管理、结余及其分配管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析等财务行为。该文件的附件还列示了事业单位财务分析指标，如经费自给率、资产负债率、人员支出比率、公用支出比率等。

六、事业单位会计不断改革与发展的方向

近些年来，财政部、教育委员会等相关部门对如何完善高等院校等事业单位发出过不少文件，对不断推进事业单位会计改革与发展有积极的作用。下列文件值得关注：

《高等学校财务制度》（试行）（1997年6月23日财政部、教育委员会）

《高等学校会计制度（试行）》（1998年3月31日财政部）

《中央预算单位银行账户管理暂行办法》（财库[2002]48号）

《教育部直属高校和事业单位银行账户管理暂行办法》（教财〔2004〕19号）

《关于加强中央部门和单位行政事业性收费等收入“收支两条线”管理的通知》（财综[2003]29号）

《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》（财库[2001]54号）

《〈财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法〉补充规定》（财库[2002]39号）

《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（财库[04]190号）

《关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题》（财库[2006]26号）

《关于政府收支分类改革后行政单位会计核算问题》（财库[2006]26号）

《事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》（财库[2006]48号）

例如，《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》提出应当增设“125 财政应返还额度”科目，《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》要求增设“103 零余额账户用款额度”科目，《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》规定增设“211 应付工资（离退休费）”、“212 应付地方（部门）津贴补贴”、“213 应付其他个人收入”等科目，《关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题》要求在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算；在“事业支出”科目下，设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在“基本支出”和“项目支出”科目下，按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细科目，进行明细核算，还可以根据需要在“事业支出”科目下，按照“财政性资金支出”和“其他事业支出”分设账户；在“事业结余”科目下，按照“财政性资金结余”和“其他事业结余”分设账户等。

近期，财政部会同卫生部修订印发了《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号），制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》（财社[2010]307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号），中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号）。与原有医院财务、会计制度相比较，修订后的医院财务、会计制度出现如下重大变化：

1．强化预算约束与管理，将医院所有收支全部纳入预算管理，实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法。

2．夯实资产负债信息，加强资产管理与财务风险防范。医院要完整核算所拥有的资产和负债，全面披露资产负债信息，客观反映资产的使用消耗和实际价值。同时强化管控手段，限制非流动负债的借入，严格大型设备购置、对外投资论证报批程序。

3．界定收支分类，规范收支核算与管理。根据收入按来源、支出按用途划分的原则，合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院的补偿作用，将药品收支纳入医疗收支统一核算，根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支。这些规定既体现了医院的公益性质和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。

4．硬化成本核算，强化成本控制。重点强化了对成本管理的要求，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供口径一致、可供验证的基础数据。

5．改进完善会计科目和财务报告体系，新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。

2011年是我国“十二五”时期的开局之年，也是深化会计改革和发展，促进会计工作科学化精细化的管理之年。在行政事业单位会计改革方面，财政部会计司2011年工作要点指出：一是扎实做好《医院会计制度》（财会[2010]27号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号）实施前的宣传培训、新旧衔接工作，修订并发布《高等学校会计制度》，促进在医院、高校引入注册会计师审计制度。二是研究修订《事业单位会计准则》（财预字[1997]286号）和《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号），研究整合行业事业单位会计制度，拟定行政事业单位政府性债务核算制度，研究修订《民间非营利组织会计制度》（财会[2004]7号），规范民间非营利组织会计行为。三是加强政府会计研究，推进政府会计改革，研究起草《政府会计基本准则》和具体准则。

目前，我国已初步建立了以部门预算、国库集中收付、政府采购等为主要内容的现代预算管理制度，财政科学化精细化管理程度越来越高，客观上要求进一步完善事业单位财务管理体制，调整其会计核算内容和方法，充分利用会计师事务所等社会中介机构加大审计监督力度。

新的医院财务、会计制度中明确规定医院年度财务报告应按规定经过注册会计师审计，中国注册会计师协会还专门制定了相应的医院财务报表审计指引。国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）明确提出，应当将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。上海市财政局已经发出《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法》的通知（沪财会（2010）76号）。通过引进注册会计师审计，加快形成内外部监督相结合、全过程、全范围的监督体系，将有助于促进和加快事业单位体制机制改革。

作者单位：上海经隆会计师事务所