浅析新国家审计准则与CPA审计
2011年第2期 作者:朱静芬 阅读(6694)
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2010年9月，审计署8号令公布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新准则），自
一、新准则对CPA执业的影响
通常，大家都会认为国家审计准则顾名思义就是对国家审计机关进行约束，似乎与我们CPA关系不大。但是新准则第四条指出，其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用本准则。从这个条款看出CPA与新准则关系还是密切的，因为随着国家审计事业逐步扩大，CPA接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务的情况越来越多，在执行这些审计业务时，CPA就不能仅仅依据CPA执业准则，新准则对其同样具有约束力。第一百二十三条指出，核查社会审计机构相关审计报告发现的问题，应当在审计报告中一并反映。可见，CPA的审计质量会得到审计机关的核查，并予以公布。再如新准则明确划分了国家审计的三种业务类型包括审计、经济责任审计和专项审计调查。因此，目前已开展的财政财务收支审计、专项资金审计、投资项目审计、计算机辅助审计、授权审计、跟踪审计、绩效审计等各种审计业务，都属于审计类型，除此之外属于经济责任审计和专项审计调查。这样，也为CPA实施受托审计时的分类归口提供了借鉴依据。最后，新准则明确要求审计机关建立审计整改检查机制，并规范了审计整改检查相关内容。第一百六十七条、第一百六十八条指出，审计机关指定的部门负责检查或者了解被审计单位和其他有关单位整改情况，并向审计机关提出检查报告。检查报告的内容主要包括检查整改开展情况，如时间、范围、对象和方式等，整改情况，没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。第一百七十一条指出审计机关汇总审计整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整改情况的报告。由于，审计机关会指定部门去检查整改落实情况，所以不排除我们CPA也参与其中。因此，整改工作的规定对CPA执行此类业务有指导作用。
同时，新准则也积极参照使用CPA执业准则中的有益经验。如第七十一条指出，需要对财务报表发表审计意见的，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。第九十一条指出，审计抽样时可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。可见，新准则有效借鉴CPA执业准则经验，对CPA执行审计机关委托的审计业务提供了明确指引。此外，新准则在对某些审计行为无规定的情况下，也参照其他执业准则。如第一百九十七条指出当配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项，不适用新准则时，应当按照其他有关规定和要求办理。第一百三十条指出，在出具对国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目的审计报告，按照审计机关的相关规定执行，即审计署审外发（1996）349号《审计机关对国外贷援款项目审计实施办法》的规定办理。因此，CPA在执行审计机关委托的审计业务时，要遵守新准则的有关规定及新准则明确的可以参照的其他执业准则。
二、约束性与指导性条款相结合
新准则的一大特色就是使用"应当"、"不得"等约束性条款和 "可以"等指导性条款相结合的方式。在规范和科学指导审计行为的同时，给予审计人员更大的职业判断空间。审计人员可以在理解关键性条款和内容的精神实质基础上，与时俱进地探索创新。全文有170多个涉及"应当"的约束性要求，如新准则规定了国家审计的职业道德标准，应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密，细化了审计人员的审计独立性。此外，还规定了如何制订审计计划，如何编写审计方案，如何实施审计程序，如何撰写审计报告，如何控制审计质量，如何进行审计整改检查等。有12个涉及"不得"的约束性要求，包括审计人员具备的职业要求，年度审计项目计划要求，发表审计评价的要求，公布审计结果的要求等。有60个涉及"可以"的指导性要求，如新准则指出对涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的；跨行业、跨地区、跨单位的；大量非财务数据等情况下可以安排专项审计调查项目。此外，为了更好地兼收并蓄、扬长避短，考虑到审计实践中一些好的技术方法、经验做法、审计客观条件限制及未来审计环境变化等因素，新准则规定可以聘请专家或参照其他合适的职业准则等。这样的体系安排给我们CPA执业带来了新的启示。
三、全面渗透风险导向审计理念
新准则全面树立风险导向审计理念，强调对被审单位重大错报风险的评估，更准确、科学地判断重大风险点和风险领域，将审计风险理论和重要性原则融入审计人员职业判断过程，将风险评估贯穿于审计全过程。如在审计计划环节，通过调查审计需求，初选审计项目，进而进行可行性研究，评估项目的规模、管理和控制状况等，从而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及优先顺序；在审计实施方案环节，根据审计目标和被审计单位的实际情况，运用职业判断确定调查了解被审计单位的范围和程度，对于被审计单位相关内控及执行情况从控制环境、风险评估等方面着手；评估被审计单位存在重要问题的可能性。判断可能存在的问题即风险领域或风险点。根据风险点的性质、数额及发生的具体环境，判断其重要性，评估可能存在的重要问题即重要风险领域或者重要风险点；在审计记录规范方面，将审计记录分成审前调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录三种类型。取消了审计日记的做法，改变以前仅对审计发现的问题或审计结论编制审计工作底稿的做法，而是要求审计实施方案确定的每一审计事项均应编制审计工作底稿。对于重要管理事项记录进行了特别规定，如对审计发现的重大问题和审计报告讨论的过程及结论、审理机构对审计项目的审理情况和意见、审计机关对审计报告的审定过程和结论等；在审计报告的编审环节，规定起草审计报告前应当评价审计证据的适当性和充分性，评估审计发现问题的重要性，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。对审计过程中未涉及、审计证据不适当或者不充分、评价依据或标准不明确及超越审计职责范围的事项，不得发表审计评价意见。这样有效防范审计风险，提高审计工作的效率与效果。
四、完善审计质量控制制度
新准则要求建立以质量为导向的业绩评价考核机制，制定全面的质量控制制度。根据新准则第六章要求，审计机关应围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，对审计业务实行七级质量控制，分别包括审计组成员、主审、组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人，明确各自的工作职责和应承担的责任。从而，将原来的审计报告三级复核机制调整成审计组、业务部门的二级复核+审计机构审理的形式。二级复核新增了对审计事项的完成情况的复核、对重要问题是否在报告中反映的复核和对被审单位有关意见采纳情况的复核三项内容。审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，经二级复核和法制审理后应由审计业务会议审定，无特殊情况由审计机关负责人审定。审理制度的推行是提高审计工作质量的根本保证。
分级质量控制制度一大优势就是使每个层次职责分明，便于责任追究。如审计组成员重在“实施”二字，审计组主审重在“受托”二字，审计组组长重在“督导”二字，审计机关业务部门重在“复核”二字，审理机构重在“审查”二字，审计机关负责人重在“审定”二字。审计组组长对审计项目的总体质量负责，审计组组长将其工作职责委托给主审或者审计组其他成员的，仍应当对委托事项承担责任。受委托的成员在受托范围内承担相应责任。审计机关负责人对审计项目实施结果承担最终责任。新准则第一百八十七条明确提出“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”，从而保证责任追究制度落实到位，进一步增强审计人员的质量意识和责任意识，有效提高审计质量。
五、创新审计技术方法
新准则将科学的审计理念和先进的审计技术方法融入其中，有很强的科学性和实用性。如在审计证据获取上，借鉴国际审计的通行做法，从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性，此项规定与CPA执业准则一致。另外，明确了审计证据的相关性和可靠性，规定获取审计证据方式可选取全部项目审查或部分特定项目审查，也可进行审计抽样。新准则对获取审计证据的具体方法有了重大修改，七种基本方法中新增了国家审计常用的“外部调查”法，删减社会审计中广泛应用的“监盘”法，体现了国家审计与社会审计在实际工作中的区别。同时，说明进行专项审计调查还可使用七种方法之外的其他方法。此外，明确了审计实施中存在的取证困难的解决方法，在审计人员因行使职权受到限制而无法获取适当、充分的审计证据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，根据需要，可以按照有关规定提请有权处理的机关或者相关单位予以协助和配合。已采取的审计措施难以获取适当、充分审计证据的，审计人员应当采取替代审计措施；仍无法获取审计证据的，由审计组报请审计机关采取其他必要的措施或者不作出审计结论。这部分新增内容，充分体现了依法审计的原则。
六、检查重大违法行为的特别指引
新准则新增了对审计人员检查重大违法行为的特别规定，包括检查重大违法行为过程中应当评估的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况及采取的应对措施等。重大违法行为的定性是违反法律法规、涉及金额比较大、造成国家重大经济损失或者对社会造成重大不良影响的行为。审计人员应保持职业谨慎，充分关注这些行为存在的可能性和高发领域与环节，并评估其实施动机、性质、后果和违法构成。如事前可以重点了解被审计单位所在行业发生重大违法行为的状况；有关法律法规及执行情况；监管部门已经发现和了解的与被审计单位有关的重大违法行为的事实或者线索；可能形成重大违法行为的动机和原因；相关的内部控制及执行情况等。事中应该关注具体经济活动中存在的异常事项；财务和非财务数据中反映出的异常变化；有关部门提供的线索和群众举报；公众、媒体的反映和报道等其他情况，并结合单位实际情况和工作经验，判断可能存在重大违法行为的性质，并确定检查重点。一旦发现重大违法行为的线索，应根据不同情况，采用不同的应对方式：如增派相关经验和能力的人员，扩大检查范围以覆盖重大违法行为可能涉及的领域，获取必要的外部证据。对实施检查的时间、事项、范围和方式等进行保密。特殊情况可依法采取保全措施，提请有关机关协助和配合，向政府和有关部门报告等。
七、审计环境变化对审计实践的新要求
（1）提升绩效审计地位。随着科学发展观及转变经济发展方式等科学理论的提出，新准则第六条对财政收支、财务收支效益性的监督和评价作了更加全面科学的界定。对效益性评价提升到全方位、多角度的经济效益、社会效益和环境效益，与国际接轨，融入世界绩效审计主流，体现了国家审计与时俱进的科学发展观。新准则极大地丰富了绩效审计的内涵，为绩效审计评价提供了科学依据和制度保障。
（2）跟踪审计的特别规定。新准则对采取跟踪审计方式实施的审计项目，从编制年度审计项目计划、发送审计通知书、编制审计实施方案、出具审计报告等方面作具体规定。年度审计项目计划和审计通知书都应当列明跟踪的具体方式和要求，审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。跟踪审计过程中发现的问题，及时向被审计单位通报，并要求其整改。全部结束后，出具审计报告，反映审计发现但尚未整改的问题，以及已经整改的重要问题及整改情况，以上都应以审计机关的名义。
（3）信息技术环境下开展审计的特别规定。考虑到信息技术环境下开展审计工作的特殊性，新准则对此作出了六个方面的特别规定。如审计组在信息技术方面胜任能力的要求；调查了解相关的信息系统控制、评估对信息系统的依赖程度，检查相关信息系统的有效性、安全性及避免不良影响，电子审计证据的特殊取证要求，审计发现系统漏洞或不合规定的处理措施等。当审计人员认为电子数据不足以为发现重要问题提供适当、充分的审计证据或电子数据中频繁出现某类差异，就应当检查相关信息系统的有效性、安全性，但要注意避免对被审计单位相关信息系统及电子数据造成不良影响。采集被审计单位电子数据作为审计证据的，审计人员应当记录电子数据的采集和处理过程。如发现被审计单位信息系统存在重大漏洞或者不符合国家规定的，应当责成被审计单位在规定期限内整改。
新准则的颁布有力地促进了审计工作的法制化、规范化和科学化进程，有利于发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，构建了完整的国家审计准则框架体系。以后将进一步细化相关审计业务操作的具体要求，研究推出审计指南。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。对我们CPA执业准则的发展也有推动作用。
作者单位：上海市委宣传部审计室
