小金库审计对策探讨

2011年第1期    作者:朱静芬    阅读(7908)

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自80年代以来，先后在1989年和1995年开展了2次“小金库”专项治理工作。2009年，《中共中央办公厅、国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》，中央纪委、监察部、财政部、审计署联合印发了《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》，上海市纪委、市监察局、市财政局、市审计局根据文件精神，又制定了相应的实施方案。2010年，小金库专项治理工作范围进一步扩大到了社会团体和国有及国有控股企业。

一、小金库的特点与表现形式

“小金库”是违反法律法规及其它有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿和财务报表的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。2009年“小金库”的定义与1995年相比的重大演变在于不突出设立“小金库”的手段和方法；不区分单位财务会计部门帐内或预算管理，而是强调符合规定的单位账簿；“小金库”不仅局限在资金，强调各项资金及其形成的资产，存在形态从现金、银行存款扩展到有价证券、固定资产、股权和债权。其主要表现形式包括：

1．隐匿收入设立“小金库”。该种方式主要特点是收入不入法定账册，因此可简称为截留收入式。资金来源包括：违规收费、罚款及摊派款；销售商品收入、提供劳务收入等营业收入；资产处置、出租、使用收入；股权投资、债权投资取得的投资收益；截留财政拨款、行政事业性收费、罚没收入、赞助收入、捐赠收入、会费收入；没上交的单独立账的专项资金结余；收入直接冲抵费用；现金返还款如代扣税金返还款、保险费返还款、报刊征订手续费等；施工单位、厂商让利折扣、理赔保险金、管理费，利息收入等；将上级拨入资金账外存放；向下级单位转移支付再转回；政府奖励资金、企业高管人员上交兼职薪酬、境外企业和中外合资企业中方人员劳务费用结余等其他收入。

案例1：A单位向相关下属单位违规收取咨询、会务等费用，存放在工会“暂存款—其他”科目，共计 100万元，累计支出86.73万元，主要用于职工福利，结余13.27万元。A单位将违规收费款存放在工会账上的行为属于利用收入不入规定的账户设立“小金库”。

案例2：B学校将收取的补课费、资料费等5万余元，不入学校财务账，专门成立家长委员会，由成员张某代为保管，开支主要用于教师的奖金、福利、招待以及假期旅游等，共计支出2万余元。其实，这是小金库变相形式，家长委员会实际是为逃避小金库查处而修筑的防火墙，以便受到追查可以推卸责任。

近几年还出现一些新的“小金库”形式，如一些90年代办的企业已注销，但并未注销银行账户，就以这个企业的名义和账号，隐匿收入用于福利和其他支出；一些单位利用原机关所办实体改制或转卖后的企业隐匿国有资产，或向这个企业提供资金，利息收入藏匿在该企业而供使用；一些局级单位同时加挂另一块牌子，分别以管理局和办公室的名义设立两套帐。在财政、审计检查时用管理局的帐，将一部分收费、受赠和国有资产使用收益转移至办公室帐。

2．虚列支出或转移资产设立“小金库”。主要特点是通过一些手法把钱转出去，再进行消费或支出。

一是虚列支出。主要采用计提费用等手法虚列支出转出资金，以各种名义套取资金转至账外。资金来源包括虚列产品成本、工程成本、采购成本、劳务成本等营业成本；虚列研发费用、业务招待费、会议费、销售手续费、销售服务费等期间费用；虚列职工工资、福利费用、社保费、工会经费、管理人员职务消费等人工成本；以假发票等非法票据骗取资金。二是转移资产。资金来源包括以虚假会计核算方式转移原材料、产成品等资产；以虚假股权投资、虚假应收款项坏账核销等方式转移资产；以虚假资产盘亏、毁损、报废方式转移资产；以虚假关联交易方式转移。

案例3：C单位以承办会务费等名义将资金转入上海某私营公司，该款项用于会务、职工福利、公款招待。该公司结余中属于C单位会务费27.2万元。C单位虚列会务费支出将资金转入相关单位的行为属于虚列费用设立“小金库”。此外，C单位为了消化公司部分不合理支出，在委托D公司负责某工程的房屋拆迁工作，共在D公司开支招待费、加班费6万余元，还成立一个非独立法人的营销部，将部分收支单独核算，这些都是虚列支出的“小金库”变相形式。

案例4：某制造企业为了创造自己的“小金库”，采取了以下手法：（1）委托某公司代购1辆价值30万元的轿车，要求对方开具以购钢材名义的购货发票，并将购车款转入生产成本，使固定资产转到账外；（2）虚提“专项业务费”，记入制造费用并转入产品成本，再以假票据抵账，将资金转出；（3）报废、毁损产品报经批准处理后，将产品残值和赔偿收入转到账外或直接截留车间入库产品转到账外销售；（4）将原材料从材料保管库中领出后，以生产耗用的形式转入账外，或期末多领未用的材料不办理退库手续转入账外，对外出售后不入账；（5）以材料物资对外投资时，采用填制虚假生产材料领用单的形式，将对外投资成本转入“生产成本”科目核算，使对外投资及投资收益游离于企业账外。

小金库带有“白色腐败”的性质，即无论是社会普通成员还是上层人士都不积极支持对其进行惩罚。现在四部委联手禁止小金库，它就变成了“灰色腐败”，即对它惩罚得到上层人士拥护，而未得到其他社会成员支持的腐败行为。如果进一步加大对小金库的治理力度，在法律上再加以规定，它就变成了“黑色腐败”，即为社会大多数成员包括上层人物一致谴责。因此，治理小金库之路任重而道远。

二、小金库审计对策

1．有效利用群众举报法。审计组进点时应让被审计单位员工知道审计的内容、工作地点、举报电话和通信地址（包括电子邮箱）等。发动群众，广泛搜集审计信息，一旦发现“小金库”线索，需要职业判断，初步判断信息真实性，还需要掌握一定的策略和谈话技巧。然后重点调查涉及的有关人员、资金流向，进行实质性测试，深入查证落实。这种方法要坚持做到“静、稳、准、谦”。如某CPA根据举报反映某单位有虚列会务费支出将资金转入相关单位的情况，于是确定将会务费支出等作为重点检查内容，并及时发现疑点，查实“小金库”。

2．与相关部门积极沟通法。有的企业建立了审计、监察和组织人事部门联动制度，如果在开展小金库审计过程中能与这些部门的信息共享，可提高工作效率。如事前，可走访这些部门获取被审单位及负责人有无违规违纪记录；事中，若发现可疑之处，应同他们密切合作，有利于他们从各自专业角度作出判断。例如审计制造企业时，可以向企业人事部门了解单位职工编制及生产经营的岗位定编情况，掌握企业的实际工资水平。当发现各月工资额不均衡，出现较大波动时，可以据此进一步查实企业有无利用人员工资转移资金的情况。对于受季节性影响较大的企业，更应该关注利用虚增临时用工人数或以发放补贴名义增加人工费等手法转入账外形成“小金库”的可能性。     

3．关注内控测试法。在审计过程中，应了解被审计单位所处环境和经营状况等基本情况，如是制造企业特别要熟悉企业的产品生产流程和会计核算程序，了解风险发生系数大小，分析评价关键人员职业道德，了解内控制度健全性和执行情况，必要时进行符合性测试，分析和评价可能产生的风险薄弱点。特别是审核财务内部控制制度情况，不相容职务是否分离并存在制约关系、主要负责人与财务人员是否有亲属关系，记录控制和凭证传递手续是否健全、存货是否定期或不定期进行盘点等，并对内控制度执行情况进行测试，审查有无防范舞弊措施。

4．适时突击盘点法。突击盘点对“小金库”的查实非常有效，重点应放在库存现金上，核实库存现金实存额与账面数是否一致，高度重视保险柜中的收支单据及发放清单，特别不能放过财务室中不易被察觉的其他可以存放物品的地方如抽屉、柜子、纸箱子等。由于某些单位对审计套路非常熟悉，对盘点库存现金早有准备。因此CPA应选择最佳时机，出其不意，攻其不备，不定时地突击盘点所有现金、支票、票据和有价证券等全部资料，让财务人员说明多余现金来源或短缺现金去向。可以采用现场审计盘点与现场取证结束后，再返回突击盘点；也可以财务保险柜盘点与财务人员抽屈清理相结合。       

5．核对追查银行账户法。银行账户的审查往往是一个突破口，CPA应注意分析被审计单位的银行账户情况，核对银行开户情况自查表和银行对账单。从转账支票存根、进账单、电汇凭证开始审查，关注通过银行转入、转出资金的每个银行账号，审查每笔资金是否都记录在银行日记账上。摘要注明的资金流向与实际是否相符，发现可疑可到所属银行进行查询。如发现存在审计自查表以外账户，应特别关注进一步追查，有无用另一个银行账号私设“小金库”的情况。对于一些机关办的已注销企业，还需在银行审查其帐户是否已经注销，如还在使用就必须清查该帐户每笔业务，是否有“小金库”之嫌。

6．审核和清查票据法。票据作假是"小金库"一个重要来源。审查收据可以发现单位是否截留收入，检查发票可以发现单位是否虚列支出。这种方法以票据领购、使用、缴销、结存登记为线索，审核寻找差异。首先检查票据购买登记簿，清点票据存根完整性，审核票据编号连续性，填写项目齐全性，大、小写金额、复写字迹一致性，是否有涂改情况，作废的票据是否有“作废”戳记。如发现票据金额大于账面金额，审查有无收费不入账或少入账、套取资金私设"小金库"的情况。对以前年度收费挂账的单位，可延伸核对结余是否相符，有无收入不入账的情况。

7．资产清查追踪法。资产清查核实工作是发现“小金库”的有效途径之一。CPA应注意查阅固定资产明细账和卡片，主要是土地房屋设施和一些固定资产是否账实相符。特别要注意固定资产当前状况和使用情况，是否有出租闲置资产，是否存在资产的租金收入、水电费收入体外循环等现象。核对己报废的固定资产与清理账户，对有账无物的，要审查处置程序和相关材料，进一步核实应有残值及变价收入而账面却没有的固定资产，残值资产是否存放在关联单位或由其管理，确认是否存在隐匿收入的现象。对长期不用或下马项目的资产要追踪报废资产的处理去向。对发现账外低值易耗品、固定资产等货物，若无支出凭证，则应追踪资金来源，是否有隐藏的“小金库”。

8．收入核实法。从收入入手是发现隐匿收入设立“小金库”的重要方法之一，这是一种完整性的检查。CPA要摸清单位收入项目、来源渠道和收取方式，逐一核实已有收入项目和可能存在的收入环节的真实性和准确性，全面了解单位的经营范围及运营情况，尽量掌握各种收入来源，核对报表与收入总账、明细账是否相符，同时要掌握账外和经营活动情况，重点追查投资收益、房屋租赁收入，出售低值易耗品、材料、废料收入，审查有无截留某项收入。CPA特别要注意善于观察，实地查看单位环境、组织机构、人员分布、作业流程等情况，看有无闲置租赁、电梯间有无移动传媒广告、通讯站等情况。

9．支出追查法。通过审查各项开支，检查是否有虚报冒领款项转入“小金库”，特别注意审查白条抵库、自制票据的真实性。审查实际支出，账面数与实物的单价、数额是否相符，看有无报支发票而无物资，有无以购代领虚列支出。尤其受款单位是没有开票资格而委托税务局代开发票的单位，要确认该项经济业务真实性。要留心观察发票，防止自己购买发票自己开具情况，尤其注意发票号码连号现象。　　

10．分析性复核法。CPA可以分析对比单位的财务收支和业务活动数据，了解收入、成本、费用等是否存在异常现象。对于大额支出，要对比分析单位几年来费用总额和结构变化情况，分析变化原因的合理性，追查虚假支出及去向，确认大额费用发生真实性。该方法是发现虚列支出和重复列支的重要手段。如某CPA在审计某制造企业时，先审阅企业各月和年度利润表及其他有关会计报表，了解产品生产、销售成本及有关费用的总体水平，并与以前年度或各月比较，把变动幅度较大的作为审计重点；然后向生产、工艺等部门询问或查阅有关资料，了解生产经营中各工序、主要物料消耗，投入与产出比例，重点审阅生产车间的领料单，对列入物资采购核算的非正常项目要审阅有关记账凭证、采购合同，最后查实该单位以领代耗，物资采购非生产经营耗用的情况。

11．延伸调查法。由于一些企业的"小金库"往往比较隐蔽，因此，在内部取证无法突破的情况下，就应转换审计策略，外围突破，就特定事项询问调查。如在调查应收款项时要重点关注是否有资金已回收但未入账的情况；调查对外借款及投资时，要重点关注违规出借资金或投资的现象，跟踪利息收入和投资收益的去向；对于外地的债务人和被投资人，可通过审计发函或电话交谈，必要时要上门调查取证。在检查下属单位及与单位经济往来频繁的单位时，要了解这些单位上缴收入、代收的各项收入是否全额入帐，是否在这些单位报销费用，是否有用自制收据收费、收费不开票、开阴阳票据等方式转移资金，是否利用一些长期挂账或异常的往来款项转出转回设立“小金库”情况。某CPA在对某单位审计时就是依靠延伸审计与其签订合同的乙方，关注了支出明细账及凭证，成功发现该单位在乙方列支不合理开支的情况。

12．审计信息共享法。整合审计资源，实现审计信息共享，对发现“小金库”线索方面起着重要作用。在审计中发现涉及其他单位存在疑点，可以将该审计证据记录、保全下来，供以后审计时参考。如在审计某个系统中的甲单位时发现，甲单位对同一系统的乙单位的产品销售有让利回扣、工作配合费等，这时就可以注意详细搜集乙单位容易形成小金库的线索。通过银行付款的，要详细记载收款单位的全称账号开户行等；通过现金付款的，要记载收款单位收款日期、列支科目、收款人名称等，必要时可复印原件。这种方法尤其适合CPA在审计某个系统“小金库”，起到事半功倍的效果

作者单位：上海市委宣传部审计室