试析母公司丧失控制权后的会计处理

2011年第1期    作者:靳亚    阅读(13825)

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企业处置对子公司股权投资的会计处理方法，当视丧失控制权后原母公司与原子公司双方之间存在的不同关系和剩余股权的具体情况确定。笔者以新会计准则的相关规定为依据，结合财政部最新规范，分析研究母公司丧失控制权的各种情况、各种情况下的会计处理，特别因丧失控制权，剩余股权由成本法核算改为权益法核算时的会计处理。

一、母公司丧失控制权的原因及相应的会计处理

（一）全额处置股权投资而丧失控制权

企业因处置对子公司的全部股权投资从而丧失对原子公司的控制权，会计处理程序如下：

1。确认处置股权。总的原则是冲销处置股权的账面价值，其账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期损益。具体账务处理是：按实际取得的处置价款，借记“银行存款”等科目，按处置股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按处置股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷（或借）记“投资收益”科目；如果股权价款中包含原子公司已宣告但尚未发放的现金股利，则以上分录中还应加上“贷记‘应收股利’科目”，且“投资收益”数额也需作相应变动。

2．原子公司不再纳入合并范围。在报告期内，对于母公司由于处置股权等原因丧失对原子公司控制权的，编制合并财务报表（以下简称合并报表）时原子公司不应继续纳入合并范围，但因为合并报表时点在报告期末，所以不应调整合并资产负债表的期初数和合并利润表的上期数。另外还应按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，在合并报表附注中披露不再纳入合并范围的原子公司的相关情况。

（二）因清算等原因丧失对子公司控制权

1．因子公司解散清算而丧失控制权。《公司法》规定，公司出现章程约定、法律规定或有关部门行政法令规定的解散事由，应组成由股东或由公司董事会、股东大会决定人员组成的清算组，对公司进行日常管理和解散清算。在清算期间，被清算的子公司不得开展与清算无关的经营活动。从而母公司实际丧失了对该子公司的控制权。在会计处理上，除合并报表时不再纳入合并范围以外，母公司对其股权投资可暂时维持其账面价值不变。如经预测该项投资很可能发生减值，可计提相应的减值准备，待清算终结时，将分得的清算剩余财产视同股权处置价款，作与以上全额处置股权基本相同的会计分录。

2．因子公司破产而丧失控制权。企业的原子公司因资不抵债等原因，被人民法院依法受理相关人的破产申请，或者依法裁定直接宣告破产的，应由法院指定管理人，直接接收破产企业的资产、负债，进行破产清算。管理人对破产企业的管理和清算，直接对人民法院负责，因此母公司对其自然失去控制权。在股权投资的会计处理上，对破产清算的原子公司原则上应与对一般解散清算原子公司一样，不同点只是破产清算的子公司一般均无剩余财产可供股东分配，账务处理上可先全额计提减值准备，后按法院对破产财产分配方案的裁定或破产终结裁定核销股权投资。

（三）处置部分股权保留部分股权但丧失了对原子公司的控制权

处置部分股权又同时保留部分股权，在会计上应按两个事项进行处理。对于处置的部分股权，应按处置股权投资的比例结转应终止确认的长期股权投资；对于剩余股权，应按具体情况，确定原母公司对剩余股权的核算方法，具体适用原则是：（1）剩余股权的存在使原母公司对原子公司具有重大影响或共同控制的，应将剩余股权转为权益法核算；（2）剩余股权虽然存在，但原母公司对原子公司已不再具有控制、共同控制或重大影响，不过剩余股权在活跃市场中具有报价、其公允价值能够可靠计量，可将其从长期股权投资转为可供出售金融资产或者交易性金融资产；（3）虽有剩余股权，但对原子公司既不再具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则仍应维持成本法核算。

二、母公司丧失控制权后改按权益法核算的会计处理

财政部《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号，以下简称《解释》）规定：企业因处置部分股权或其他原因丧失对原子公司控制权的，在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按照账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

根据以上规定，母公司丧失控制权后剩余股权按规定应由成本法转为权益法核算的，可按以下步骤和方法进行会计处理：

（一）确认股权处置

确认处置部分股权，应按处置股权投资的比例结转应终止确认的长期股权投资，终止确认的部分股权的账面价值与实际取得股权价款之间的差额，计入处置当期收益，具体账务处理与本文开始时介绍的全额处置对原子公司股权投资的会计分录基本相同，不同点只有处置部分股权转销股权账面余额、减值准备或应收股利，是按处置股权占原持有子公司全部股权的比例计算的。

（二）确认剩余股权成本及应记科目

按剩余股权的账面价值确认长期股权投资或其他金融资产，有两个概念应予厘清：

1．所谓账面价值，因为按规定对子公司的股权投资应采用成本法核算，因此账面价值中不包含损益调整和其他权益变动，但却可能包含股权投资的减值准备。这样，确认剩余股权成本时，是以剩余股权的原账面余额（成本）作为确认为权益法下的长期股权成本，剩余减值准备仍然单列？还是以剩余股权账面余额扣除相应的减值准备后差额作为权益法下股权投资的成本？这一点，我们不妨援引2号准则第十四条的规定：该规定指出，长期股权投资按规定由权益法核算改按成本法核算，或者按规定由成本法核算改按权益法核算，都应按变更核算方法前“长期股权投资的账面价值”，作为变更核算方法后的“初始投资成本”。因此，如果原对子公司的股权投资已计提减值准备，应按剩余股权与其减值准备的差额，确认为剩余股权在权益法下的投资成本。

2．将剩余股权确认为其他金融资产，只有在拥有股权投资但对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，而股权却有活跃市场、公允价值能够可靠计量的情况下才可实施。2号准则第十四条还规定：当股权投资达到能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按权益法核算的初始投资成本。因此，剩余股权符合权益法核算条件的，不应转为可供出售金融资产、交易性金融资产等。

根据以上分析，企业处置部分股权而失去控制权，但剩余股权符合权益法核算条件的，应作如下账务处理：（1）如果处置部分股权之前已对该股权计提了减值准备，则应按剩余股权的账面价值，借记“长期股权投资――成本”科目，按剩余股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按剩余股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；（2）如果处置部分股权前未提取过减值准备，则按剩余股权的账面余额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。

（三）按权益法调整长期股权投资的账面价值

《解释》中规定剩余股权符合权益法核算条件的，“按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理”。笔者理解，上述规定的含义如下：

1．追溯调整剩余股权在初始投资时投资成本与按剩余持股比例计算的原投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差异，前者大于后者的，不作账务处理；前者小于后者的，按其差额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积”（10%）、“利润分配――未分配利润”（90%）科目。

2．追溯确认应享有或应承担原子公司自原投资日至丧失控制权日这一期间的净损益份额：（1）按剩余持股比例计算的原投资日至丧失控制权当期期初原子公司的净损益中原母公司应计份额，减去原子公司已发放或已宣告发放的现金股利应计份额的差额，借（或贷）记“长期股权投资――损益调整”科目，贷（或借）记“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目；（2）按剩余持股比例计算的丧失控制权当期期初至丧失控制权日这一期间原子公司实现净损益的份额，借（或贷）记“长期股权投资――损益调整”科目，贷（或借）记“投资收益”科目。

3．追溯确认原子公司其他权益变动应计份额。原子公司在购买日至丧失控制权日期间，因除损益以外的原因导致所有者权益发生变动，剩余股权改为权益法核算时，原母公司应按剩余持股比例计算的应计份额，借（或贷）记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷（或借）记“资本公积――其他资本公积”科目。

经上述处理后，剩余股权则应按权益法的相关规定进行确认、计量和列报。

三、母公司丧失控制权后合并报表中对剩余股权的会计处理

《解释》规定：在合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量；处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权日当期的投资收益；与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益；企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失。解读以上规定：

（一）按公允价值对剩余股权重新计量

在丧失控制权日，以购买日原子公司净资产公允价值为基础持续计算的净资产公允价值，乘以剩余股权的持股比例，其积即为剩余股权的公允价值。

1．剩余股权按规定转为权益法核算的，由于在丧失控制权日已按权益法对其账面价值进行调整，因此其公允价值与调整后的账面价值如有差额，是由不受原子公司净资产消长影响的两个因素构成：（1）剩余股权中隐含的商誉，其构成该差额的减项；（2）剩余股权中隐含的已提减值准备，其构成该差额的增项。因此，合并报表时，为了使计入报表的价值与公允价值一致，应编制以下调表分录：按剩余股权中隐含的商誉，借记“商誉”项目，按剩余股权中隐含的减值准备，贷记“投资收益”项目，按其差额，借记或贷记“长期股权投资”项目。

2．剩余股权按规定确认为“可供出售金融资产”、“交易性金融资产”等其他金融资产的，《解释》没有要求立即按公允价值进行计量，但期末合并报表时，应该已按公允价值进行后续计量，因此其账面价值与公允价值一般不存在差额。

3．剩余股权仍采用成本法核算的，合并报表时也应其公允价值与账面价值的差额进行调整：借（或贷）记“长期股权投资”，贷（或借）记“投资收益”。

（二）处置股权对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例自购买日开始持续计量的净资产份额的差额的确认。这一规范用公式列示：

应确认投资收益＝(处置股权取得的对价＋剩余股权的公允价值)－按原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始持续计量的净资产份额

减号后的文字，可分为两部分，即处置股权的公允价值和剩余股权的公允价值。这样以上公式可转换为：

应确认投资收益＝(处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值)－（处置股权的公允价值＋剩余股权的公允价值）＝处置股权取得的对价－处置股权的公允价值

《解释》规定，在合并报表时，应按以上公式计算的差额计入当期投资收益。笔者以为这样要求欠妥，因为上述差额已在记录处置股权时确认为投资收益（或损失，下同）。分析成本法下确认处置股权时，其处置损益由四方面因素构成：（1）处置股权取得的对价与处置股权公允价值的差额；（2）处置股权时子公司净资产累计变动的应计份额；（3）处置股权时转销的减值准备；（4）与处置股权相对应的商誉（减项）。比如：财政部会计司《企业会计准则讲解2008》例3-17中载：A公司对B公司持股60%，股权账面余额6000（万元、下同），未提减值准备。后A公司将所持股权的1/3售出，得价款3600。A公司取得B公司60%股权时，B公司净资产公允价值9000，出售部分股权时，B公司净资产公允价值16000。据此，A公司确认投资收益1600（3600-6000×1/3）。分析其收益构成：（1）处置股权取得的对价与处置股权公允价值的差额400（3600-16000×20%）：（2）转销的减值准备为0；（3）B公司净资产累计变动A公司应计份额1400［（16000-9000）×20%］；（4）处置股权中包含的商誉200［（6000-9000×60%）×1/3］（减项），合计1600，与账务上的金额相等，如果合并报表时将该差额400再次确认为收益，则构成对收益的重复计量。

（三）与原子公司股权相关的其他综合收益

“其他综合收益”，在本处应是一个比较宽泛的概念，应包括除所在文件以上已列举的相关收益以外的、其他所有与原子公司股权投资相关的应计收益。确认该收益的前提是在账务处理或合并报表时，已经确认并计入当期损益的，应从该项收益中扣除，以扣除后的金额计入合并报表的当期投资收益。具体计算公式为：

应补充确认的其他综合收益＝（以购买日净资产公允价值持续计算的丧失控制权日原子公司净资产－购买日原子公司净资产公允价值）×原持股比例－（剩余股权在丧失控制权日调整的金额－调整金额中未计入当期损益的部分）－（处置股权时确认的收益－确认的收益中包含的转销减值准备金额－处置股权取得的对价与处置股权公允价值的差额＋处置股权中包含的商誉）

如以上计算结果为正数，应借记“长期股权投资”、“可供出售金融资产”、“交易性金融资产”等项目，贷记“投资收益”项目；为负数时，作相反分录。

应予说明的是，如果企业丧失对原子公司控制权后不再有子公司，按规定从丧失控制权当期末开始不再编制合并报表，则上述合并报表时对剩余股权的调整也应自然取消。

作者单位：江苏淮安市淮阴区财政局