报表审计中会计政策适当性的审查认定
2011年第1期 作者:朱雪来 阅读(7614)
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审计财务报表、会计政策执行是否适当，是评价报表列报是否存在重大错报的重要标准之一。因此，审计人员不但应熟悉各类会计制度、会计准则应执行的具体会计政策，还应对照具体会计政策和被审计单位的具体情况，就被审计单位对各类会计要素的确认、计量和列报的适当性作出评价，以保证审计报告在会计政策适当性的评价上符合审计准则的要求。
一、会计标准
(一)会计标准的内涵和外延
财政部通过财会［2004］15号文件，首次提出“会计标准”这一概念，要求从事审计的中介机构以适用的会计制度作为会计标准，进行审计和出具审计报告。
对于会计标准一词的定义，上述文件中未作具体规范，笔者认为，会计标准，即会计政策的具体标准，是会计主体对会计要素的确认、计量和列报各项具体规范，是测评企业执行会计政策适当性的量具。执行不同会计制度、会计准则的单位，其会计标准有所不同，不少方面甚至存在很大的差异。
在审计方面，中国注册会计师协会制定的《<中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告>指南》规定：“注册会计师在判断财务报表公允性时，应当结合适用的会计准则和相关会计制度来进行；如果没有适用的会计准则和相关的会计制度，注册会计师就没有评价被审计单位财务报表的适当标准；注册会计师应当确定被审计单位的财务报表采用的会计准则和相关会计制度是否适用，评价被审计单位选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度。”
虽然各种不同的会计制度、会计准则所采用的会计政策有所不同，但其具体内容仍可以归类于以下几方面：(1)会计的基本原则；(2)会计要素的确认和计量；(3)会计科目和主要账务处理；(4)财务报表的列报。
(二)我国现行企业会计制度体系的分类和适用
1．《企业会计制度》体系。该体系包括
《企业会计制度》体系的适用范围，在现时包括除上市公司以外的股份有限公司、外商投资企业等单位。另外，按照财政部财会［2003］10号文件的规定：除小企业和金融企业外(现在还应剔除上市公司，作者按)，自
与《企业会计制度》属同一制度体系的，还有新的《金融企业会计制度》、《金融资产管理公司会计制度》等。
2．《小企业会计制度》体系。该体系包括
《小企业会计制度》按规定应在小企业范围内执行。但是，此前已执行《企业会计制度》的小企业，则可仍然执行《企业会计制度》；此外，根据相关方面要求执行新准则的企业，则不执行或不再执行《小企业会计制度》。
据报道，财政部正在制定全套小企业会计准则。该套准则颁发后，将可能会在所有执行《小企业会计制度》的单位与该制度配套执行。
3．新准则会计制度体系。该体系包括：(1)38项具体会计准则及其应用指南(应用指南共32项，尚缺6项)；(2)《会计科目和主要账务处理》；(3)《企业会计准则解释》，目前已印发到第4号；(4)《企业会计准则讲解2008》，由财政部会计司编写和修订，该书所载会计处理规范，起到准法规性文件的作用。
新准则的适用范围，财政部规定其自
4．行业会计制度体系。这属保留性质的会计制度体系，于
此外，财政部还以财会［2007］15号通知印发了《农民专业合作社财务会计制度(试行)》，这也属于大框架下的企业会计制度体系的范畴。
二、不同会计制度体系下会计政策适当性的审计认定
会计政策的适当性，执行不同会计制度的企业有不尽相同的标准，在执行新准则的企业对某项交易或事项的确认和计量被认为是适当的，执行《企业会计制度》的单位对同样的交易或事项按同样做法，就可能被认为是不适当的，因此从事财务报表审计，就应该充分认识不同会计制度体系下各种会计政策的差异性：
(一)长期股权投资
1．成本法和权益法。对于长期股权投资：(1)执行《小企业会计制度》、《企业会计制度》单位，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，应采用权益法核算，不具有控制、共同控制或重大影响，应采用成本法核算。(2)执行新准则的企业，对被投资单位具有共同控制和重大影响的，应采用权益法核算；对被投资单位能够实施控制的，应采用成本法核算，年终合并财务报表时按权益法进行调整；对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且所持股权在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的，应采用成本法核算。而所持股权如果在活跃市场上有报价或公允价值能够可靠计量，则应在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等科目核算，按公允价值进行后续计量。(3)执行行业会计制度的企业，只有能够对被投资单位实施控制的，才采用权益法核算，其他情况下都采用成本法核算。
2．股权投资差额。这是指权益法下，初始投资成本与投资时享有被投资单位净资产份额的差额。各种会计制度对其处理的规范如下：(1)执行行业会计制度和《小企业会计制度》的企业，不确认股权投资差额。(2) 执行《企业会计制度》的单位，初始投资成本低于投资时享有被投资单位净资产份额时，其差额转入资本公积(股权投资准备)，同时增加投资成本；初始投资成本高于投资时享有被投资单位净资产份额时，其差额确认为长期股权投资(股权投资差额)，同时减少投资成本，股权投资差额在不超过十年期限内摊销，冲减投资收益。(3)执行新准则的企业，初始投资成本高于投资时享有被投资单位净资产份额的，不作账务处理；初始投资成本低于投资时享有被投资单位净资产份额的，其差额在复核无误后转入投资当期营业外收入，同时增加投资成本。
3．持股损益：(1)执行《企业会计制度》的单位，成本法下确认分回现金股利或利润时，计入收益的仅限于所获得被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为初始投资成本的收回；执行新准则和其他会计制度的企业，成本法下确认分回现金股利或利润时均计入投资收益，不划分为投资前或投资后被投资单位实现净利润的分配额(新准则规定见于财会［2009］8号《企业会计准则解释第3号》)。(2)执行新准则的企业，作为母公司合并财务报表开始对子公司的长期股权投资按权益进行调整时，因子公司资不抵债而未确认的投资损失，按《企业会计准则解释第1号》(财会［2007］14号)的规定，在合并资产负债表时应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认投资损失”项目列报；执行其他会计制度的企业，合并财务报表时对于权益法下的未确认投资损失，按财政部财会函［1999］10号文件的规定，应在合并资产负债表的“未分配利润”项目上和合并利润表的“净利润”项目上分别设置“未确认投资损失”项目(见财政部财企［2008］252、434号文件附表格式)，前者反映累计未确认投资损失，后者反映当年未确认投资损失。
(二)资产减值准备
当企业资产的账面价值高于其可收回金额(或市价、可实现净值)时，应按照本企业执行的会计制度的规定，计提资产减值准备：
1．计提范围：(1)执行《小企业会计制度》的企业，只有流动资产中的短期投资、应收款项、存货可以计提减值准备(跌价准备或坏账准备)；(2)执行《企业会计制度》的单位，按规定可以计提包括流动资产、非流动资产的八项资产减值准备；(3)执行新准则的单位，该准则的《会计科目和主要账务处理》共列举了十几项资产减值准备，包括《企业会计制度》列举的八项资产减值准备，以及投资性房地产减值准备、未担保余值减值准备等近十项其他资产减值准备；(3)执行行业会计制度的企业，只可以计提坏账准备和商品削价准备两项资产减值准备，其计提的规定比例也极低(一般为5‰)，而其他会计制度下，则应按预计很可能发生的减值损失的金额计提减值准备。
2．账务处理：(1)执行新准则的企业，所有计提的资产减值准备形成的损失，统一计入“资产减值损失”科目；预付账款、应收票据等科目经测试发生减值的，也可直接提取坏账准备。(2)执行其他会计制度的企业，计提的投资减值(跌价)准备，计入投资收益；计提非流动资产(不含长期投资)减值准备，计入营业外支出；计提应收款项、存货的坏账、跌价准备，计入管理费用；应收票据、预付账款发生减值的，应先分别转入“应收账款”、“其他应收款”科目，然后才可以计提坏账准备。
(三)其他
财政部在发布新准则和《小企业会计制度》时，都强调说明企业不能在执行某一种会计制度的同时，选择执行另一种会计制度的相关规定。因此，对于一些具体会计事项的账务处理，更应体现各种会计制度的差异，注册会计师进行财务报表审计，尤其应关注这一点。比如：
1．费用的列支：(1)开办费。执行新准则的企业，开办费在发生时直接记入筹建期间的管理费用；执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，发生的开办费先记入“长期待摊费用”科目，在开始生产经营的当月一次转入管理费用。(2)修理费。执行新准则的企业，生产车间发生的固定资产修理费用，记入“管理费用”科目；执行其他会计制度的企业，生产车间发生的固定资产修理费，记入“制造费用”等科目。(3)工资、福利费用等。执行新准则的企业，工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育费等，统一通过“应付职工薪酬”科目核算；执行其他会计制度的企业，上述各期费用分别在“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等科目核算。(4)所得税费用。执行新准则的企业，年报企业利润表所得税项目既可以属于费用，也可以属于收益(所得税收益)［如亏损企业年终确认可在以后年度税前补亏涉及的递延所得税(借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目)］；执行其他会计制度的企业，当年所得税项目只能属于费用。
2．收益的确认：(1)受赠和债务重组。执行新准则的企业，受赠利得和债务重组收益记入“营业外收入”科目；执行其他会计制度的企业，受赠利得和债务重组收益扣除应交所得税后计入资本公积(受赠利得有时要通过“待转资产价值”科目过渡)。(2)政府补助。执行新准则的企业，取得政府补助，按照不同情况，一次或分期多次记入“营业外收入”科目；执行其他会计制度的企业，取得政府补助，按照不同情况，分别记入“补贴收入”、“资本公积”等科目。
三、针对不同会计标准出具审计报告的文字表述
1．对执行新准则的企业出具的审计报告中，“管理层对财务报表的责任”和“审计意见”段，应分别有“按照企业会计准则的规定编制财务报表，是××(单位名称)管理层的责任”和“××(单位名称)财务报表已按照企业会计准则的规定编制……”的文字表述。
2．对执行《企业会计制度》的单位出具的审计报告中，上述 “按照……”、“已按照……”应分别改为“按照2003年以前发布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制会计报表”和“已按照2003年以前发布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制……”。
3．对执行其他会计制度的企业出具的审计报告中，上述 “按照……”、“已按照……”应分别改为：“按照适用的企业会计准则和《小企业会计制度》(或××行业会计制度，下同)的规定编制会计报表”和“已按照适用的企业会计准则和《小企业会计制度》的规定编制……”。
对于出具的无法表示意见或否定意见的审计报告，审计意见段相关表述则应作相应变更。
作者单位：江苏淮安国信会计师事务所
