浅谈商贸企业保修业务的会计核算及税务处理
2010年第3期 作者:徐永钊 阅读(8249)
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根据《产品质量法》等法规的规定，产品的生产厂家应对其所生产的产品承担相应的保修义务。为履行相关的保修责任，生产厂家需要建立相应的维修机构，雇佣人员，购置设备等。但自行建立相关的维修机构需承担较高的管理成本。因此，近年来更多的厂家选择将相关的保修服务外包给产品的销售企业——商贸企业，并按一定的标准支付保修费用。生产厂家支付的保修费用形成了商贸企业的保修收入，同时商贸企业为履行保修责任，会发生相应的支出，形成其保修成本。
本文拟就商贸企业保修收入、保修支出的会计核算及税务处理作一探讨。
本文涉及的保修收入仅指来源于产品生产厂家的保修费用，不包括以“延长保修期”形式及对超过保修范围的产品进行维修时向用户或其他第三方收取的保修费用。本文中涉及的税务处理以主管税务机关最终核定为准。
一、商贸企业取得保修收入的途径
商贸企业获取保修收入的途径主要包括以下几种：
1．为产品生产企业提供货物在保修期内的维修服务，按销售数量及单位保修费用取得的保修收入（以下简称“定额保修模式”）；
2．作为生产企业的产品代理商（签订代理协议），为产品生产企业提供产品维修服务，按实际发生的保修费用加固定代理费取得的保修收入，该代理费与产品的维修数量及维修费用无直接关系（以下简称“附加固定费用保修模式”）；
3．作为产品生产企业的代销或分销商，为产品生产企业提供产品维修服务，按实际发生的保修费用及利润加成收取的保修收入（以下简称“加成保修模式”）。
二、定额保修模式下的会计及税务处理
㈠保修收入
1. 保修收入涉及税种
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”，以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条“条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务”的规定，该收入属于增值税的征收范围。
2．保修收入的会计处理
按《企业会计准则第14号——收入》的规定，该收入应在产品的保修期内分期确认。
[例1] 20*8年7月，H公司（厂方）根据与其经销商G公司（商贸企业）签订的协议，支付给G公司按20*8年6月产品销售量计算的X产品保修费用28.08万元（含增值税）。X产品的保修期为2年，从购买产品的次月1日起计算（假定除增值税、营业税外，不考虑其他税费，下同）。假定该产品的保修支出均匀发生。
在本例中，该保修收入应分期确认，其中20*8年7-12月每月确认1万元，同时应计提增值税销项税额。有关会计处理如下：
（1）G公司在收到该保修收入时：
借：银行存款 28.08万元
贷：其他业务收入——产品保修收入 1万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 0.17万元
递延收益——保修费——H公司 26.91万元
（2）G公司在以后各月确认保修收入时：
借：递延收益——保修费——H公司 1.17万元
贷：其他业务收入——产品保修收入 1万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 0.17万元
需要指出的是，由于目前增值税发票已普遍采用税控机开具，若H公司要求G公司在收到保修费用时一次开具增值税发票，G公司则应在开票次月缴纳相应的增值税。在这种情况下，G公司可将与尚未确认收入部分的增值税作为预缴税款在“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目核算。
㈡保修支出
1．保修支出的主要内容
保修支出主要包括相关的维修材料费用、维修人员的工资及福利支出、保修设备的折旧、保修场所的租金及其他相关费用。
2．相关的税金
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，作为进项税额，即从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，上述支出中的维修材料费用属于增值税的征税范围，若商贸企业取得合法的增值税专用发票，则其进项税可以抵扣。
3．保修支出的会计处理
该支出应在实际发生时确认。
[例2] 20*8年7月，G公司（商贸企业）为维修H公司（厂方）的X产品，实际发生的维修费用为：材料10万元（假定上月购入，当月领用）、职工工资及福利费10万元（下月支付）、维修设备折旧费1万元，场地租金及其他费用1万元（已用银行存款支付）。
在本例中，该保修支出应在发生当月确认，其中材料费用涉及的税金可抵扣。有关会计处理如下：
借：其他业务支出 22万元
贷：原材料 10万元
应付职工薪酬 10万元
累计折旧 1万元
银行存款 1万元
三、附加固定费用保修模式下的会计及税务处理
㈠保修收入
1．保修收入涉及税种
附加固定费用可参照《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）的规定计算缴纳营业税。国税发[2004]136号规定，对商业企业向供货方收取的与商品的销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
垫付的保修费用应按《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定计算缴纳增值税。
2．保修收入的会计处理
[例3] 20*8年7月，G公司（商贸企业）根据与H公司（厂方）签订的代理协议，为其垫付产品维修费用23.4万元，其中材料费用11.7万元（上月购入，本月领用），人员工资及福利费用5.85万元（未支付），其他费用5.85万元（已支付）；同时根据与H公司签订的协议，应收取代理费6万元（该代理费按固定金额支付，与维修数量及维修费用无关）。上述款项未收到。
在本例中，产品维修费用23.4万元应缴纳增值税3.4万元，固定劳务费应缴纳营业税0.3万元。有关会计处理如下：
借：应收账款——H公司 29.4万元
贷：其他业务收入——维修收入 20万元
其他业务收入——代理收入 6万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 3.4万元
㈡保修支出
1．保修支出的主要内容
保修支出的主要内容与定额保修模式基本相同。
2．相关的税金
支出中的维修材料费用属于增值税的征税范围，若商贸企业取得合法的增值税专用发票，则其进项税可以抵扣。
3．保修支出的会计处理
相关支出应在实际发生时确认。
承[例3]，G公司相关支出的处理为：
①计提营业税时：
借：其他业务支出 0.3万元
贷：应交税金——应交营业税 0.3万元
②结转相关成本时：
借：其他业务支出 23.4万元
贷：原材料 11.7万元
银行存款 5.85万元
应付职工薪酬 5.85万元
四、加成保修模式下的会计及税务处理
㈠保修收入
1．保修收入涉及税种
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》“第六条 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用” 及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税” 的规定，商贸公司应就其取得的全部收入（按维修成本）计算缴纳增值税。
2．保修收入的会计处理
[例4] 20*8年7月，G公司（商贸企业）根据与H公司（厂方）签订的代理协议，为其垫付产品维修费用23.4万元，其中材料费用11.7万元（上月购入，本月领用），人员工资及福利费用5.85万元（未支付），其他费用5.85万元（已支付）；同时其与其经销商G公司（商贸公司）签订的协议，支付给G公司劳务费4.68万元（该劳务费按维修费用的20%计算），共计28.08万元。上述款项未收到。
在本例中，G公司应就全部收入28.08万元缴纳增值税4.08万元，有关会计处理如下：
借：应收账款——H公司 28.08万元
贷：其他业务收入 24万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 4.08万元
㈡保修支出
1．保修支出的主要内容
保修支出的主要内容与定额保修模式及附加固定费用模式基本相同。
2．相关的税金
上述支出中的维修材料费用属于增值税的征税范围，若商贸企业取得合法的增值税专用发票，则其进项税可以抵扣。
3．保修支出的会计处理
相关支出应在实际发生的会计期间确认。
承[例3]，G公司相关支出的处理为：
借：其他业务支出 23.4万元
贷：原材料 11.7万元
银行存款 5.85万元
应付职工薪酬 5.85万元
（作者单位：上海沪中会计师事务所）
