商品销售收入专项审计的案例分析

2013年第6期    作者:胡传扬    阅读(7332)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

B商品专卖店在某地A商厦设立了专卖柜面，由当地人刘某负责经营。除双方约定B方定期支付租金外， B柜面销售商品必须经由A商厦统一开具收银小票和发票， A商厦还可以按照B的销售额一定比例提成管理费。不久前A商厦获悉，从上年末至本年上半年的近半年期间B柜面很可能发生过柜面直销（即直接收取顾客的现金，不通过A商厦收款台开具收银小票）的销售行为，遂找到C会计师事务所欲委托对此事进行审计。

鉴于A商厦的委托目的，为实现此项审计目标就不是仅仅采用通常年报审计时对销售收入的审计程序所能达到，应当设计出更加具有针对性更加有效的方法来保证审计结果的准确性。根据商品零售的基本属性（一手交钱一手交货，即形式上持有的转移和实质性权利的转移），商品实现销售（等价交付后）必定发生存货数量的减少，因此可以从商品进出货数量着手，依据售价倒推经营收入。这个做法其实是从销售成本角度来逆向考察销售收入，因此还可以选择用计算毛利率方法来匡定销售收入可能的金额范围。依据这个思路制定总体审计策略，设计了以下具体审计程序：

1. 盘点柜面存货数量，倒推至被审计期间截止日的存货数量，确认该时点存货数量的真实性、完整性；

2. 从A商厦为B柜面开具的收银小票和发票中获取其销售各类商品的数量、金额，编制销售明细表，确定B 柜面账面销售收入；

3. 检查被审计期间各类存货的减少数量，剔除其中退库、调拨因素造成的减少量后，应当是售出商品的实际数量；

4. 取得各类商品的零售价、进货价，初步确认各类不同商品的销售毛利率，引入统计概念和技术进行分析性复核以测试被审计期间销售额的可能范围；

5. 比对B 柜面账面销售经营收入（即经由A商厦开票的）是否在上述测试的金额范围内，以便对B柜面是否存在不开、少开发票的违规经营活动做出专业判断；

6. 如果判断为B 柜面可能存在不开、少开发票、少计经营收入的的情形，则具体计算其违约（导致A商厦少收管理费）和违规（不符合发票管理规定，少计应税销售额）金额。

这些计划的审计程序经与委托方A商厦讨论后取得共识，并由A商厦承担与B专卖店本部沟通协调的责任，C事务所便与A商厦签订关于执行商定程序的业务约定书，实施审计。

执行程序1. 程序2. 得出的结果是：

表一           销售收入明细表  （期间：20×2年11月—20×3年4月）    计价单位 元

执行程序3. 得出的结果是：

根据台账记录的存货实际减少数量（剔除退库和调拨因素）为5,807件，大于上表统计（经A商厦收银开票）的销货数量。已可初步判定B柜面极有可能存在避开A商厦收银开票的销售行为。

执行程序4. 由于B专卖店本部提供了各类商品成本价（即柜面进货价），计算出销售毛利率并据此测算出经营收入的可能范围：

表二           单件商品毛利率计算                  计价单位元

（注：进销货税率均为17%，含税价与不含税价计算的毛利率相同。）

引入统计学离散程度分析方法测试应计销售收入的金额范围：

    公式：

σ   标准差

Xn  变量值——取每一类商品的毛利率   

X   算术平均数——毛利率的算术平均数，∑（X1+ X2…+Xn）/n

 n   变量值的个数——本案为7

?   权数——本案取每一类商品的应计销售额(各类商品不含税单价×各类商品实际减少数)在应计销售总额中的比重

在Excel中合理设置表格将数据诸元素全部纳入便可轻松得出计算结果（也可以利用Excel中的统计函数STDEVP求得标准差）。

计算结果：算术平均毛利率35.48%；毛利率的标准差为3.15%；预期毛利率的区间为38.63%—32.33%之间。

以进货成本按毛利率倒推测算销售收入：

计算式：

将上述预期毛利率的上下限分别代入计算式测试得出的不含税预期销售额范围在179.25万元——162.53万元之间（为行文简明以下以万元作计价单位）。

执行程序5.  表一的销售额合计为158.99万元，显然低于预期销售额的下限。结合程序3. 的检查，可以在销售数量和销售金额两个方面认定B 柜面确实存在不经A商厦开票收款的经营行为。

因涉及到自身的内部控制问题，B专卖店对本次审计也颇为关心，又提供了B 柜面向本部报告的该期间销售收入，为172.85万元。而这个金额大于销售收入明细表合计数，多了13.85万元，却又小于按存货实际减少数量乘以每类商品销售单价得出的应计销售总额，少计2.37万元。不过仍在预测的销售收入范围内。那么B 柜面的销售收入的准确金额究竟是多少？

执行程序6.  以商品类别、商品实际减少量、商品售价、经营收入及销售额为内容，编制A商厦、B本部和B柜面三者的对照表，经比对，D、E、F、G这四类商品的售出数量与实际减少数量存在差异。D类商品少计58件；E类商品少计52件；F类商品少计505件；G类商品少计541件；商品销售数量账面记录比存货实际减少量总共少了1,156件。若按他们各自零售价计算总共少计经营收入18.98万元（即销售额16.22万元）。由此可以认为A商厦发生的全部经营收入应为205万元（不含税的销售额175.22万元）。

但问题又来了，B 柜面报告给其专卖店本部的销售额却比这个金额少了2.37万元。莫非柜面对本部也隐瞒了销售额？被隐瞒的收入的去向何在？关乎A、B两家的直接经济利益，须继续深化查证。

 于是A商厦、B专卖店本部和C会计师事务所共同约谈B 柜面负责人刘某。根据他的说明，并佐以其本人所做的业务活动记事本为证。实际情形是：D、E两类商品由于市场上受到一定的追捧，刘某为搞好商厦内左邻右舍的关系（也包括A商厦的一些员工），分别以72折、78折的优惠价（为方便计价对打折后的零头作进位处理，实际售价分别是280元和210元）以直接收取现金方式售出，刘某认为，都是“熟人”即使发生小小的消费纠纷也无须出示收银小票或发票，柜面一概认账并予解决。而F、G两类商品比较受低端顾客的欢迎，为了扩大销量和满足他们讨价还价希望更加便宜的要求，刘某遂自行决定砍去售价的零头，条件是现金直销不开发票。于是售价188元的F类商品以160元作价售出，售价108元的G类商品以100元作价售出。于是便形成了与应计经营收入的差异。刘某也承认确有试图逃避A商厦管理费提成和避税的动机。

审计人员按所述情形对商品数量和真实售价进行重新计算，可以认定B柜面负责人刘某报告给B专卖店本部的期间销售额累计金额是正确的。而对于A商厦，则是瞒报了实际经营收入162,060.00元（销售额138,512.82元）；少计增值税销项税额23,547.18元。

小结：本案审计如果仅采用编制明细表、截止测试、抽查凭证等通常做法，断然不可能发现其中存在的问题，正是由于采用逆向思维推理方式并借力于统计技术的分析性复核方法这两项举措，才从记录（收银小票、发票）的表象中发掘出记录（或曰“账面”）之外的隐秘事项，还以被审计对象的真实性完整性，实现审计目标。笔者以为这一方法亦可在年报审计中加以运用，被审计企业的主营业务收入只要适格商品销售，从销货成本倒推销售收入额的预期范围，再与报告金额比照或可对收入及成本的错报风险作出预判。

作者单位：上海锦瑞会计师事务所