执业注册会计师缴纳的个人会费是否可税前扣除

2013年第6期    作者:刘志耕    阅读(10413)

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《中国注册会计师协会章程》第六条规定：“本会会员分为团体会员和个人会员。……，个人会员分为执业会员和非执业会员。其中，依法取得中国注册会计师执业证书的，为执业会员。”章程第八条又规定了个人会员应当履行交纳会费的义务。《中国注册会计师协会会费管理办法》（会协【2004】96号）第二条规定：“中国注册会计师协会会员应当交纳会费。会费分为个人会员会费和团体会员会费；个人会员会费分为执业会员会费和非执业会员会费。” 另外，管理办法第四条、第五条还分别对个人会员会费和团体会员会费的计交办法和额度做了明确规定。但是，对会计师事务所为注册会计师执业会员交纳的个人会费究竟是否可以税前扣除的问题各地税务机关的认识还不一致，有认可的，有不认可的。不认可税前扣除的主要理由是个人会费属于个人性质的费用，应由个人负担，但笔者对此持不同意见，具体从三个方面分析如下。

一、注册会计师执业会员交纳的会费与会计师事务所的经营活动及取得应税业务收入密切相关

从注册会计师协会对会计师事务所的管理要求来看，如果注册会计师执业会员不交纳个人会费，注册会计师协会肯定不会允许相关事务所继续执业，事务所也就不可能再取得业务收入，由此可见，执业会员交纳个人会费是会计师事务所和执业会员继续执业必须具备的前提条件，不仅与会计师事务所的经营活动直接密切相关，而且更是事务所取得应税业务收入必须具备的前提，也正是此前提，很多会计师事务所将执业会员个人会费统一由事务所集中交纳并列入期间费用。但是，由于各地注册会计师协会在收取执业会员个人会费开具收据时有两种情形：一是在收据收款项目栏仅写“会费”二字，事务所不仅将此全额列入了期间费用，而且还全额进行了税前扣除（绝大多数事务所不会对其中的个人会费进行纳税调整），尽管此情况下大多数税务机关认可会费的全额税前扣除，但也有少数税务机关剔除出其中的个人会费予以纳税调整，由此给会计师事务所带来纳税风险；二是由于一些地方的注册会计师协会将收取的团体会费和执业会员个人会费分开填写，收据上分别填写“团体会费”和“个人会费”各自的金额，由此对“个人会费”产生了两种税务处理结果：有的地方的税务机关认可对“个人会费”的税前扣除，但也有些税务机关认为个人费用不可以税前扣除，再由于一些事务所在企业所得税汇算清缴时不认为或不知道需对此进行纳税调整，从而给事务所带来纳税风险。

笔者认为，尽管执业注册会计师交纳的会费名义上叫“个人会费”，但从目前注册会计师的行业管理规定可知其有四大属性：一是注册会计师协会实施行业管理的需要；二是执业会员必须履行的对行业的义务；三是会计师事务所取得合法持续执业资格并正常开展业务必须具备的重要前提之一；四是事务所取得业务收入必须发生的费用。而正是这四大属性，很多会计师事务所将为执业会员交纳的会费全部列入了事务所的费用支出，也正是这四大属性，执业会员交纳的个人会费已从本质上不属于注册会计师为其本人消费发生的费用，明显属于与事务所取得应税收入直接密切相关，符合生产经营活动常规，且应计入事务所当期损益的必要和正常的合理支出。所以，事务所将执业会员个人会费列入税前扣除，完全符合《企业所得税法》税前扣除的相关性和合理性两大重要原则。

二、取名“个人会费”仅是行业协会计算和收取会费的一种方式方法，不能仅以有“个人”二字判断为个人费用

实际上，《中国注册会计师协会会费管理办法》将会费分为个人会员会费和团体会员会费，仅是对计算和收取会费的方式方法所作的规定，是为了更好地加强对注册会计师执业会员管理的需要，这其中的“个人”也仅是注册会计师协会为了科学计算和收交会费而选择的一个计量单位。对于注册会计师个人会员而言，如不在会计师事务所执业就无需交纳每人1000元的个人会费，仅需交纳每人100元的非执业会员会费，所以这1000元的会费中，有900元是因为在事务所执业才需要交纳的，由此可见，在注册会计师执业会员交纳的1000元个人会费中，绝大部分因其在会计师事务所执业而交纳，与事务所开展业务和取得应税业务收入密切相关；对于协会本身而言，不仅不会将团体会费和个人会费作为不同的会费收入进行核算，而且也不会根据团体和个人会费的不同性质来源划分不同的用途，更何况《注册会计师法》、《中国注册会计师协会章程》及《中国注册会计师协会会费管理办法》也均未明确规定注册会计师执业会员的个人会费应该由个人负担，而我国税法也仅是对发生的费用能否税前扣除规定了权责发生制、配比性、相关性、确定性及合理性五项基本原则，根本没有依据费用名称上有“个人”二字就可以作出判断的规定，所以，简单以费用名称上有“个人”二字作为判断依据及标准明显不妥。

但笔者需强调的是，有“个人”二字虽不是判断是否为个人费用的唯一或绝对因素，但确是分析和判断能否税前扣除的重要因素，依据“个人”二字推断，其根本原因是因为很多带有“个人”二字的支出确实属于仅为个人发生的支出，与纳税人的经营活动确实没有关系，如个人所得税，个人餐费、个人旅游费、个人健身会员费等，但需注意的是，不等于以“个人”名义发生的费用都属于个人性质的费用，且都不可以税前扣除，如实名制下单位出差人员的飞机票、火车票，抬头写为单位出差人员姓名的住宿费发票，写有专业技术人员（包括注册会计师、注册税务师执业会员的继续教育培训）及特种作业人员个人姓名的培训费发票等，税务机关之所以都认可这些费用税前扣除，就是因为税务机关已经熟知这些费用与纳税人的生产经营活动密切相关，属于为取得收入必要和正常的合理支出，所以才认可了税前扣除。事实上，注册会计师执业会员的个人会费比培训费对企业的生产经营更为直接和重要，因为多数专业技术人员一年不培训可以照常从事自己的专业工作，但注册会计师执业会员一年不交会费，事务所将不可以执业，由此可见，执业会员的个人会费比一般专业技术人员的培训费对事务所持续经营及应税业务收入的取得关系更为密切，所以，个人会费完全且应该列入税前扣除，不能因其有“个人”二字而简单判断为个人费用，更何况税法也没有规定带有“个人”二字的费用一定属于个人费用且不可以税前扣除。

事实上，税法对各类费用的税前扣除不可能都有专门、明确和具体的规定，很多费用能否税前扣除必须依据税法规定的税前扣除原则进行分析和判断，注册会计师执业会员交纳的会费就属于进行分析和判断后，符合税前扣除原则可以列入税前扣除的费用。

三、对注册会计师行业自身应该注意改进和完善的意见建议

根据以上情况介绍及分析，笔者提出如下两点意见或建议：

一是根据注册会计师执业会员会费税前扣除的现状，笔者认为，各地注册会计师协会需注意对该问题的涉税筹划意识，尽量避免因自身原因引起税务机关对会计师事务所交纳执业会员会费问题的关注和异议，如在收交会费收款收据的收费项目栏中，完全可以只填写“会费”二字（同时将收取会费的明细组成在备查簿中进行备查登记），即使要分开填写，也可以只写上“执业会员会费”，无需写上“个人”二字，另外还需注意的是，收据的抬头必须是会计师事务所名称，不能写注册会计师个人的姓名（当然，事务所要求注册会计师个人负担的除外），以尽可能避免给事务所带来不必要的涉税风险。

实际上，纵观中国注册会计师协会以往出台的关于会费方面的各项规章制度，都没有使用“个人会费”这一概念，所以，笔者建议，今后各级注册会计师协会在出台有关会费的规章制度或在收取会费的收据上均不应再出现和使用“个人会费”这一概念。但在规章制度中可以出现“执业个人会员会费”的概念，在收取会费的收据上可以写上“执业会员会费”，或只写“会费”二字即可。

二是在税务机关不认可注册会计师执业会员会费税前扣除的地区，当地注册会计师协会应该主动与事务所的主管税务机关进行必要的沟通和协调，做好宣传和解释工作，让当地税务机关充分认识到事务所交纳的注册会计师执业会员会费确实符合税法规定的税前扣除的五项基本原则，切实为会计师事务所排除会费计交方面存在的税务风险。 

作者单位：江苏省南通市注册会计师协会