浅议合并报表中的权益法恢复

2013年第4期    作者:卢维    阅读(6449)

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《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”《企业会计准则讲解2010》第三十四章强调：“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，这实际上是对合并报表准则做出了修订。那么，采用成本法和权益法这两种方法编制合并报表究竟有何异同，利弊又如何呢？笔者仅以非同一控制下企业合并为例加以说明。

假设A公司于20X1年12月31日出资60设立B公司，占有其60%的股份，另一股东出资40占有其40%的股份。假设A 公司当年本身无经营，则20X1年的合并报表如下：

20X2年，假设A 公司本身无经营，B公司盈利190，则B公司报表如下：

  

若采用成本法合并，则分录如下：

借：实收资本           100

贷：长期投资                   60

少数股东权益               40

借：少数股东本期收益             76

贷：少数股东权益                76

合并报表如下： 

 

如果采用权益法合并，则需要先在作为母公司的A 公司报表上作权益法恢复，即分录如下：

 (1)借：长期投资      114

贷：投资收益      114

合并抵消分录为：

借：实收资本           100

投资收益            114

少数股东本期收益   76

贷：长期投资             174

少数股东权益      116

我们可以把合并抵消分录拆成：

(2)借：实收资本       100

贷：长期投资            60

少数股东权益      40

(3)借：投资收益       114

贷：长期投资      114

(4)借：MI/PL         76

贷：MI/BS         76

从以上分录可以看出，上述的第一笔分录和第三笔分录实际是互为对冲的关系，而去除第三笔分录后，实际留下的第二及第四笔分录就是成本法合并的抵消分录。

那么，当母子公司存在内部交易时，其结果又会如何呢？我们试采用三种方法进行对比，首先是恢复权益法时考虑内部交易损益，其次是恢复权益法时不考虑内部交易损益，最后采用成本法进行合并

举例如下：

假设A公司于20X1年12月31日出资60设立B公司，占有其60%的股份，另一股东出资40占有其40%，假设A 公司当年本身无经营，则20X1年的合并报表如下： 

 

20X2年，B公司盈利190元，其中，将成本20的存货卖给A公司，收入为40，A公司的存货尚未卖出，A,B公司的报表如下： 

 

首先，我们采用恢复权益法合并。在恢复权益法时考虑相互交易时的损益，所应摊占的损益为：

(190-20)×60%=102

在A 公司报表上先作权益法，分录如下：

(1)借：长期投资       102

贷：投资收益      102

合并抵消分录为：

借：收入          40

贷：成本          20    

       存货          20

借：实收资本      100

投资收益       102

少数股东本期收益   68

贷：长期投资          162

少数股东权益      108

权益法恢复结果如下： 

 

合并结果如下： 

 

对上述结果进行核对，则可知：

少数股东本期收益=（190-20）×40%=68

其次，我们采用恢复权益法时不考虑内部交易损益的方法，则A公司应摊占的利润为：

190×60%=114

在A 公司报表上先作权益法，分录如下：

(1)借：长期投资       114

贷：投资收益      114

合并抵消分录为：

借：收入          40

贷：成本          20    

存货          20

借：实收资本           100

投资收益            114

少数股东本期收益   68

贷：长期投资             174

少数股东权益      108

权益法恢复结果如下： 

 

合并结果如下： 

 

可以看出，无论恢复权益法时是否考虑内部交易的因素，并不影响合并的结果。因此，采用权益法合并无所谓恢复权益法的多少，只要在合并时冲回的数字为权益法恢复的数字即可。而剩下的，就是成本法合并的抵消分录。

最后，我们可以来看一下直接以成本法抵消的分录。

首先，冲回实收资本，则分录如下：

借：实收资本           100

贷：长期投资                   60

少数股东权益               40

其次，抵消内部交易，则分录如下：

借：收入          40

贷：成本          20    

存货          20

最后，在扣除内部交易的基础上计算少数股东权益，即：

少数股东本期收益=(190-20)×40%=68

借：少数股东本期收益            68

贷：少数股东权益                68

合并结果如下： 

 

当采用直接应用成本法进行合并的时候，只要计算出当期少数股东损益的金额即可，无需考虑母公司的摊占利润，因此，上述方法显得更加简洁。那么，在连续审计的情况下，成本法又当如何应用呢；仍续上例，假设20X3年，原A公司的存货买出20，收入40，剩余20，A，B公司间未发生其他交易，则AB公司报表如下： 

 

采用成本法合并时，我们可以采用先带下上年分录，然后考虑本年的方法进行合并。首先，带下上年分录，其中，存货科目带成成本科目，原利润表科目带成年初未分配利润科目，则分录如下：

借：实收资本           100

贷：长期投资                 60

    少数股东权益           40

借：年初未分配利润          20

贷：成本                      20    

借：年初未分配利润            68

贷：少数股东权益                68

其次，考虑当年对于A公司20的存货中的10应当冲减成本，则：

借：成本      10

贷：存货          10

然后，冲减当年的少数股东损益，则：

少数股东损益=70×40%=28，分录如下：

借：少数股东本期收益    28

贷：少数股东权益        28

合并抵消结果如下：  

从以上示例可以清晰地看出，在连续审计的情况下，由于采用成本法合并只需考虑当年的变化，因此，合并显得更加的简洁。

笔者认为，正是由于权益法恢复后再做合并抵消分录实际是先恢复，再冲回的“无用功”，因此，在讲解中才增加了“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”的阐述。

但由于《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条的规定并未作出修改，使一般使用者产生了“准则要求恢复权益法再做合并，其他方法做合并违背准则”的误区。虽然这一内容在《讲解》中作了修改，但毕竟是准则的严谨程度出现了一定的瑕疵。笔者认为，合并方法无所谓好坏，只要最后的结果正确即可。

 

作者单位：立信会计师事务所