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《营业税差额征税管理办法》解读(一)

2011年第2期    作者:徐永钊    阅读(25299)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录

 

为了贯彻国务院《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业 建设国际金融中心和国际航运中心的意见》(国发〔200919号)、上海市人民政府《关于进一步促进本市中介服务业发展的若干意见》(沪府发[2010]4号)的精神,根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)以及其他有关规定,上海市地方税务局制订了《营业税差额征税管理办法》(以下简称《办法》),于2010818以《关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知》(沪地税货[2010]28号文件)形式下发,并自201091日起施行。

以下根据上述文件以及财政部、国家税务总局和上海市地方税务部门发布的法规、文件,对《办法》作解读。相关内容仅供参考,实际执行请以主管税务机关的核定为准。

一、“按差额征税”的含义

 按差额征税是指按当期实现的营业收入减去相关扣除项目后的余额作为计税营业额,并按适用的税率征税。

扣除项目主要包括两种情形:

1.扣除已缴纳营业税的项目

如纳税人作为建筑业的总包人,根据相关法规的规定将工程分包给其他单位,可以在其应税营业额中扣除支付给分包人的分包营业款(该部分营业款由分包人申报缴纳了营业税,总包人无需重复缴纳营业税)。

2.扣除免征营业税或不属于营业税征税范围的项目

⑴根据《暂行条例》第八条的规定,下列项目免征营业税:

①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;

②残疾人员个人提供的劳务;

③医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;

④学校和其他教育机构提供的教育劳务,学生勤工俭学提供的劳务;

⑤农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;

⑥纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入;

⑦境内保险机构为出口货物提供的保险产品。

⑵根据《实施细则》第十三条的规定,营业税的征税范围中的价外费用不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

③所收款项全额上缴财政。

如纳税人从事专利代理业务,可以在其营业额中扣除支付给国家知识产权局专利局的专利规费(该部分项目属于行政事业性收费,无需缴纳营业税)。

二、《办法》的主要内容

㈠合法有效凭证

《办法》规定的合法有效凭证与《实施细则》及《发票管理办法》基本相同,主要有以下几类:

1.支付给境内单位或者个人的款项,为该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

2.支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的财政票据为合法有效凭证。

3.对纳税人由于破产等原因,执法部门对其不动产或土地进行强制裁定抵偿或拍卖,且无法开具发票的,可将法院裁定书、法院调解书、契税完税凭证以及拍卖成交确认书视为合法有效的凭证。

4.支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

5.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

值得注意的是,按上述规定,支付给境内个人的款项只有开具的发票才能作为营业税差额征税时抵扣应税营业额的有效凭证,收条、收据等不符合《发票管理办法》规定的票据不能作为差额纳税的抵扣凭证。付款方可要求境内个人收款方向税务部门申请代开发票,并以税务部门代开的发票作为入账依据。

㈡应税营业额的计算原则

1.纳税人转让土地使用权和销售不动产,准予扣除转让项目的购置或受让原价(除另有规定外),相应的营业税计税营业额扣除项目金额在实现收入时扣除。

2.纳税人从事金融商品买卖转让业务,可在同一会计年度末,将同一大类金融商品在不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税,如果汇总计算应缴的营业税后的税额小于本年已缴纳的营业税税额,可以向税务机关申请办理退税,但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。

3.纳税人发生除上述12以外的业务,按当期实现的营业收入扣除相关扣除项目后的余额作为计税营业额,应扣未扣的部分可结转下期抵扣。

三、按差额方式计征营业税的具体项目

《办法》列举了八大类共60个按差额征收营业税的项目。其中交通运输业3个、建筑业2个、邮电通信业16个、金融保险业10个、服务业24个、文化体育业1个、转让无形资产及销售不动产各2个。

在上述60个项目,交通运输业、建筑业、邮电通信业、金融保险业、文化体育业、转让无形资产及销售不动产引用了《暂行条例》及其《实施细则》,财政部、国家税务总局有关文件的规定,服务业中的部分条款系根据《中华人民共和国税收征收管理法》确定的权限及上海的具体情况所作的补充规定。

㈠交通运输业(项目1-3

1.纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的,以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为计税营业额。

政策依据:《暂行条例》第五条第一款。

解读:该项目所列举的运输业务系联合货物运输业务,含义是一

项货物运输业务由两个或两个以上的运输单位(或个人)共同完成的货物运输业务。运输单位(或个人)应以收取的全部价款向付款人开具货运发票,合作运输单位(或个人)以向运输单位(或个人)收取的全部价款向该运输单位(或个人)开具货运发票,运输单位(或个人)应以合作运输单位(或个人)向其开具的货运发票作为差额缴纳营业税的扣除凭证。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]第016号)、《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》(国税发[2003]第121号)、《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发[2004]88号)、《国家税务总局关于加强对货物运输业税收征收管理的通知》(国税发明电[200353号)等文件的规定,对联运业务的纳税人应区分为自开票纳税人和代开票纳税人分别管理。

对于自开票纳税人的联运业务,以其向货主收取的运费及其他价外收费减去付给其他联运合作方运费后的余额为营业额计算征收营业税,也就是我们通常所说的差额征税;代开票纳税人从事联运业务的,其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明的运费和其他价外收费,不得减除支付给其他联运合作方的运费。

根据《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》(国税发[2003]121号)的规定,一项运输业务认定为联运至少需要符合以下条件:

1)自开票纳税人必须参与该项货物运输业务;

2)联运合作方向自开票纳税人开具货物运输业发票;

3)自开票纳税人必须将其接受的货物运输业发票作为原始记账凭证,妥善保管,以备税务机关检查。

1JY运输公司与客户达成协议,将一批货物从甲地运输至乙地,运费为50万元,若:

1JY公司承担其中40%的运输劳务,将其中60%的运输业务分包给DT公司,约定的分包款为28万元,JY公司应按50万元开具发票给客户,DT公司应按28万元开具发票给JY公司,JY公司在取得DT公司开具的全额发票后,按22万元的差额、3%的税率(交通运输业)申报缴纳营业税,该项业务符合营业税差额征税的条件。

2JY公司不承担任何运输劳务,将其全部业务分包给DT公司,约定的分包款为40万元,则JY公司应按50万元开具发票给客户,DT公司应按48万元开具发票给JY公司,JY公司按50万元的全额、5%的税率(代理业)申报缴纳营业税,该项业务不属于联运业务,属于JY公司的代理业务。

2.航空公司与货航公司开展客运飞机腹舱联运业务时,货航公司以其收到的货运收入扣除支付给航空公司的腹舱收入的余额为计税营业额。

政策依据:《国家税务总局关于客运飞机腹舱联运收入营业税问题的通知》(国税函[2005]202号)。

解读:航空公司与货航公司开展客运飞机腹舱联运业务,实质上是货航公司将该运输业务转包给航空公司,航空公司将其飞机的腹仓提供给货航公司用于货物运输,该项运输业务由航空公司和货航公司共同完成。货航公司应以收取的全部价款向付款人开具货运发票,航空公司以向货航公司收取的全部价款向货航公司开具航空货运单,货航公司应以航空公司向其开具的航空货运单作为差额缴纳营业税的扣除凭证。

航空公司将飞机提供给包机公司运营,按航次向包机公司收取定额包机费,对此的税务处理应分为两个方面:一是包机公司属于期租经营,是利用运输工具,从事运输业务,取得运输收入的单位,其取得的运费收应按“交通运输业”税目,依照3%的税率缴纳营业税;二是航空公司将飞机提供给包机公司运营取得的定额包机费,属于提供使用权的收入,应按“服务业——租赁业”税目,依照5%的税率缴纳营业税。

2:YD公司接受客户委托,将一批货物从甲地空运至乙地,运费为100万元;YD公司将这些货物委托DF公司通过其客运飞机的腹仓运送,约定的运费为60万元,则YD公司应按100万元开具发票给客户,DF公司应按60万元开具发票给YD公司,YD公司在取得DF公司按开具的全额发票后,按40万元的差额申报缴纳营业税。

3.试点物流企业从事运输、仓储业务,应以取得的全部运输业务收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税,对取得的全部仓储收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为计税营业额。

政策依据:《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发〔2005208号)(自200611日起执行,适用范围仅限已经国家税务总局批准并公布的名单的试点物流企业)。

解读:该项目所列举的运输、仓储业务属于联合运输、联合仓储业务,试点物流企业应以收取的全部价款向付款人开具货运(仓储)发票,合作运输(仓储)单位以向试点物流企业收取的全部价款向该试点物流企业开具货运发票,试点物流企业应以合作运输(仓储)单位向其开具的货运发票作为差额缴纳营业税的扣除凭证。

截止20101231,国家税务总局共发布了七个相关文件,公布了可享受该税收政策的物流企业名单,分别为:

⑴《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发〔2005208号);

⑵《国家税务总局关于下发试点物流企业名单(第二批)的通知》(国税函〔2007146号);

⑶《国家税务总局关于下发试点物流企业名单(第三批)的通知》(国税函〔20071019号);

⑷《国家税务总局关于下发试点物流企业名单(第四批)的通知》(国税函[2008]907号);

⑸《国家税务总局关于下发试点物流企业名单(第五批)的通知》(国税函[2009]663号);

⑹《国家税务总局关于增加试点物流企业名单的通知》(国税函[2006]575号);

⑺《国家税务总局关于发布试点物流企业名单(第六批)的公告》(国家税务总局公告2010年第18号)。

需要注意的是,根据国家税务总局于2011年发布的《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号),上述“国税函〔2007146号”文件自公告之日起已失效。

除国税总局的文件外,上海市物流协会以公示的形式公布了《上海市税收试点物流企业名单》,共有上海景鸿国际物流股份有限公司、 德迅(中国)货运代理有限公司、上海远成物流发展有限公司、上港集团物流有限公司、上海联达物流有限公司、上海柯莱国际货运有限公司、上海熙可送物流有限公司、阿尔卑斯物流(上海)有限公司经市有关部门审核批准,可在上海享受物流税收试点政策。

试点企业开展物流业务应按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的,一律按“服务业”税目征收营业税。

㈡建筑业(项目4-5

4.纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位的分包款后的余额为计税营业额。

政策依据:《暂行条例》第五条第三款

解读:建筑业劳务,包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业

建筑,是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。

安装,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业,包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。

修缮,是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。

装饰,是指对建筑物、构筑物进行修饰,使之美观或具有特定用途的工程作业。

其他工程作业,是指上列工程作业以外的各种工程作业,如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

这一条款规定的“计税营业额”与《企业会计准则第 14 号——收入》所规定的确认“提供劳务收入”的金额,即税法规定和会计准则是不同的。

《建设工程质量管理条例》(中华人民共和国国务院令第279号)第二十六条规定,建设工程实行总承包的,总承包单位应当对全部建设工程质量负责;建设工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项实行总承包的,总承包单位应当对其承包的建设工程或者采购的设备的质量负责。

第二十七条规定,总承包单位依法将建设工程分包给其他单位的,分包单位应当按照分包合同的约定对其分包工程的质量向总承包单位负责,总承包单位与分包单位对分包工程的质量承担连带责任。

因此,总承包人承担工程质量的全部风险,取得的总包工程款应作为其收入;分包单位对总承包人负责,其取得的分包工程款应作为其收入,并作为总承包人的成本。

而根据税法的原则,计税营业额为纳税人提供应税劳务而收取的全部价款和价外费用,已按规定分包的工程,其劳务的实际提供者为分包单位,根据《实施细则》的规定负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位。

3JG公司作为总包人,承揽了甲商务楼工程,工程的总造价为1亿元,假定存在以下几种情况:

1JG公司根据总包合同的规定,自行完成基础、土建等工程的主要部分;将机电设备安装等工程分包给具有资质的SY公司,分包款为2,000万元;

2) JG公司在总包合同未约定,也未经建设单位认可的情况下,自行完成基础、土建等工程的主要部分;将机电设备安装等工程分包给LD公司,分包款为2,000万元;

3JG公司将建设工程主体结构的施工分包给ZY公司,分包款为2,000万元;  

4SY公司(分包单位)将其承包的建设工程再分包给DX公司;

5JG公司将其承包的全部建设工程按9,500万元的价格转给LD公司;

6JG公司将其承包的全部建设工程按9,500万元的总价以分包的名义转给LD公司、SY公司、ZY公司;

分析:在实务中,建筑工程的转包(分包)包括转包、非法分包、分包几种情形:

所谓分包,是指总包单位自行完成建设项目的主要部分,其非主要的部分或专业性较强的工程,如工艺设备安装,结构吊装工程或专业化施工部分的工程,分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位。

所谓违法分包,是指下列行为:

1)总承包单位将建设工程分包给不具备相应资质条件的单位的;

2)建设工程总承包合同中未有约定,又未经建设单位认可,承包单位将其承包的部分建设工程交由其他单位完成的;

3)施工总承包单位将建设工程主体结构的施工分包给其他单位的;  

4)分包单位将其承包的建设工程再分包的

所谓转包,是指承包单位承包建设工程后,不履行合同约定的责任和义务,将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部工程肢解以后以分包的名义分别转给他人承包的行为。

分包和转包的不同点在于,分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分,而转包工程的总承包人不参与施工。

分包与转包的共同点在于,分包和转包单位都不直接与建设单位签订承包合同,而直接与总承包人签订承包合同。

根据《建设工程质量管理条例》第二十五条的规定,施工单位不得转包或者违法分包工程。

上述1)符合《建设工程质量管理条例》规定的分包的条件,在符合税务机关规定的条件的情况下可以按8,000万元计算缴纳营业税;

2)—4)属于非法分包,为违法行为,不得按差额计算缴纳营业税;

5)—6)属于转包,也不得按差额计算缴纳营业税。

修订前的《暂行条例》第五条规定,建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额;2009版的条例根据《建设工程质量管理条例》的规定进行了修改,删去了“转包”的内容。

    因此,在执行中应注意,总包单位若存在转包或非法分包情形,其营业税应税营业额的计算不适用《办法》。

在总、分包的情况下,总包单位取得的营业收入仅限于自行完成的建设项目的部分,分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位的部分属于分包方的收入,但由于工程建设合同由总包方出面与建设单位签订,故发票也应由总包方向建设单位开具;同时分包人与总包人签订合同,并向总包方开具发票,总包单位按其实际取得的营业额,即其应开给建设单位的发票数额扣除应向分包单位取得的发票数额的差额申报缴纳营业税。

5.建筑安装工程的计税营业额不包括建设方提供的设备价值。

政策依据:《实施细则》第十六条

解读:与原《实施细则》第十八条的规定(“纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内”)相比,2009版的实施细则新增了“不包括建设方提供的设备的价款”的内容。规定了“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。”

执行中应严格区分“甲供材”和“建设方提供的设备”。

设备是指:经过加工制造,由多种材料和部件按各自用途组成的具有生产加工、检测、医疗、储运及能量传递或转换等功能的机器、容器和其他机械。设备分为标准设备和非标准设备。

材料是指:为完成建筑、安装工程所需的原料和经过工业加工的设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等。

材料包括以下各项:设备本体以外的不属于设备配套供货,需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆及其他金属构件等,以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等;防腐、绝热及建筑、安装工程所需的其他材料。

根据这一规定,纳税人提供除装饰劳务以外的建筑业劳务,若设备由建设方采购并提供的,可不纳入计税营业额;

4LD建筑公司具备钢结构生产安装资质,中标某商务楼,工程标的为2000万元,其中安装款为600万元,电梯款500万元,钢结构款900万元,整个工程全部由其负责建设,无分包,则:

1)若电梯由LD公司负责采购,则LD公司应按1,100万元计算缴纳营业税,按900万元(含税价)计算缴纳增值税;

2)若电梯由商务楼建设方自行采购,则LD公司应按600万元计算缴纳营业税,按900万元(含税价)计算缴纳增值税,500万元电梯款无需缴纳流转税。

需要注意的是,纳税人提供装饰劳务,若材料、设备由建设方采购并提供的(即清包工),可不纳入计税营业额;

5LD建筑公司中标某商务楼的装饰工程,工程标的为2000万元,其中含装饰劳务款500万元,材料款1500万元,整个工程全部由其负责建设,无分包,则:

1)若电梯及材料由LD公司负责采购,则LD公司应按2000万元计算缴纳营业税;

2)若电梯及材料由商务楼建设方自行采购,则LD公司应按500万元计算缴纳营业税。

 

作者单位:上海沪中会计事务所

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