浅议完工百分比法的实际运用

2013年第3期    作者:施剑春    阅读(6899)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

完工百分比法一直是道会计实务操作难题，企业是否适用完工百分比法，如何计算完工百分比，困扰了很多会计人。国内企业运用完工百分比法的不少，但笔者认为，真正符合企业会计准则核算规范要求的极少。

为什么这么说呢？大家可以关注一下企业财务报表上各月的营业收入是否和营业税申报表上的收入一致，相信绝大多数的国内企业这两项数据是一致的。大家可以反思一下，对于按照完工百分比法确认收入的企业，这正常吗？答案显然是否定的，开具发票的金额或者说收款进度怎么可能和施工进度完全相等呢！

一、企业会计准则关于完工百分比法的有关规定

关于完工百分比法，企业会计准则中有两项具体准则涉及。《企业会计准则第14号—收入》第十条规定，提供劳务收入的企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法。《企业会计准则第15号—建造合同》第十八条规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

那么，如何确定企业自身适用哪个准则呢，这是正确核算的前提。

通俗的说，造船、造飞机、造房子的适用第15号准则，设计、咨询、监理适用第14号准则，大家可以对照一下，前者兼具造价高、周期长、材料成本占比高的特点，要求企业具备相当的财力，后者主要以人力成本为主，靠人才和资质赚钱。而介于这两者之间的部分施工行业，如系统集成、智能建筑、园林建筑、弱电系统、强电系统则存在着较尴尬的局面，施工期不长不短，从招投标开始算，贯穿整个房地产建造周期，从进现场施工开始算，则可能只有几个月，但往往被建筑工程主体进度左右，整个施工期断断续续甚至被延长，极有可能超过12个月，如果再考虑竣工决算和质保期的话，两年以上都有可能。这类企业普遍选用第15号准则进行会计核算，但在申请首次发行股票时，却往往被证监会质疑选用15号准则是否恰当，让企业的财务很是无奈，不知如何是好。个人认为，正是完工进度的可操控性是完工百分比法被证监会诟病的主要原因，因为这增加了审核的难度和风险。

二、关于完工进度的规定

第14号准则第十二条规定，企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（1）已完工作的测量。

（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

第15号准则第二十一条规定，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（3）实际测定的完工进度。

综合上述规定，确定完工进度的方法有三种。1、成本占比法：该方法通用性强，财务人员闭门就能计算，因此被广泛使用；2、工作量占比法：该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等；3、测量法：该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

由于后两种方法的局限性，大部分企业均采用了第一种方法，但也产生了问题。

问题1、付款取得发票是否等于实际发生的合同成本？

准则规定：采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

准则的规定是很明确的，仅仅支付了款项是不得作为合同成本的，即不得作为计算完工百分比的分子，但在实务操作中，财务人员是很难对此作出判断的，往往全部作为合同成本了事。比如，在合同签订后，企业取得发包方的第一笔款项，假设为30%，然后同比例的支付给供应商，而与此同时，施工行为尚未发生，完工进度为零，按照准则规定应当不确认收入，但财务人员往往会因为已收款且已开具发票而确认30%的收入。这仅仅是一个最简单的例子，实务中，收到材料、施工安装、取得发票、支付货款，基本都是不同步的，没有完善的ERP系统的支持，财务只能知道后两者的时间，通常按照取得发票入账作为合同成本的发生，显然是不符合企业会计准则的要求的。

问题2、没拿到供应商发票是否等于合同成本未发生？

这个问题正好和上述问题相反，实务中，除了第一笔预付款，经常会发生承包方垫资施工，然后再分阶段和发包方结算，而承包方由于没及时拿到工程款，又会要求供应商垫资，供应商处于弱势的话，往往会先发货，但却拒绝先开发票，避免提前缴纳税金。于是问题出现了，企业财务人员根本就不知道工程的施工进度，由于没拿到发票而不确认合同成本，导致未能及时确认收入。

三、可行的操作方法

综上所述，要想按照企业会计准则的要求进行完工百分比法核算，仅仅依赖于财务部门显然是闭门造车，必须完善整个业务流程的控制，各个部门积极配合，及时、准确的完成信息的传递。

笔者接触过两家企业，一家是国际著名的咨询公司，一家是台湾在沪的建筑设计装潢公司，都是通过ERP系统进行控制，由业务部门日常填报工时或者材料接收、领用、施工、验收等环节的数据，逐级审核，财务部门系统取数后进行核算，也就是说，单独财务部门是不能控制完工百分比的结果的，前者根据工作量（工时）确认完工进度，按照14号准则确认收入，后者根据已施工成本确认完工进度，按照15号准则确认收入。

但是，国内大部分企业不具备硬件和软件条件，笔者个人建议，较好的方法是，通过董事会决议，直接将收入确认的会计政策分为两类，合同总额高于某既定金额的业务按照完工百分比法确认收入，此类业务收入通常占总收入的50%-70%，其他小额合同在完工时一次确认收入。

对第一类业务，通常金额大，数量少，业务部门投入的人力较多，层次较高，由总经理牵头，财务部门和业务部门设定好日常需要业务部门报送的信息和数据，经过内部控制流程审核后，财务部门作为核算的依据。

不管是哪一类业务，完工的标志应设定为初验通过，而不是竣工决算，即当委托方对企业施工的内容技术指标验收通过后确认收入，而不是等待整体项目竣工决算，避免受整体进度的拖累，同时也避免通过人为操控竣工决算报告的时间而调节收入。

这样，即执行了企业会计准则，又兼顾了实务可操作性，最大程度的做到财务报表真实、客观的反映企业当期的工作量和经营情况。当然，加强和主管税务部门的沟通，按照报表收入计提流转税，按照发票金额缴纳也是必须的。

作者单位：上海众华沪银会计师事务所