澳大利亚矿产资源采掘业会计特色及对我国会计准则修订的启示
2013年第2期 作者:行业优秀人才培训班第一期学员 阅读(8169)
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编者按：为了适应经济社会发展的需要，培养具有国际视野、管理能力强、综合素质高的注册会计师行业优秀人才，上海市注册会计师协会于2010年起启动行业优秀人才培训工程。在学习期间，学员们不仅进行了相关专业课程的集中学习，同时在境外培训和课余时间完成了诸多课题项目的调研报告。从本期开始，我们将陆续刊登其中的优秀课题报告，供大家学习交流。
澳大利亚矿产资源采掘业会计特色及对我国会计准则修订的启示
采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响，尤其是澳大利亚，幅员辽阔，资源丰富，采掘业是其经济支柱之一。因此，澳大利亚很早就对采掘业会计进行了研究，并建立了具有本国特色的会计准则体系。本文中，我们希望通过对澳大利亚采掘业会计准则的研究分析，对照我国的矿产资源采掘行业，提出我们的观点和建议，希望可以引起我国相关领域会计理论的探讨和深层次研究。
一、澳大利亚采掘行业及其特征
澳大利亚有悠久的矿产开采历史，矿产资源无论品种和储量都极为丰富，而且这些矿产品位高、埋藏浅、容易开采，是世界第三大矿产品生产国：是全球铝土矿和氧化铝，钛铁矿石，金红石和锆石，合成金红石和钽的主要生产国；铁矿石，铅，铀，金刚石（按重量）和锌的第二大生产国；银和镍的第三大生产国；烟煤，黄金和锰的第四大生产国；铝，铜和褐煤的第五大生产国。矿产和金属资源遍布整个澳大利亚, 目前探明储量最集中的地区包括西澳大利亚, 昆士兰和新南威尔士。所以，人们就称澳大利亚为“坐在矿车上”的国家。
澳大利亚也是世界主要矿产出口国之一，其矿产品产量中的80%以上用于出口，是全球最大的烟煤，铝土矿，铅和矿砂出口国，第二大氧化铝, 铁矿和铀出口国及第三大铝和黄金出口国。
近年来，澳大利亚的经济稳步增长，国内生产总值从1990年的5800亿澳元，增加到2011年的12197亿澳元。采矿业的产值约占澳大利亚GDP的7.7%，尽管贡献相对较小，但矿产资源出口却占到整个商品出口的74％左右。可见，矿产资源行业是今日澳大利亚最重要的经济命脉，也是出口收益比重最大的产业。也正因为如此，历届澳大利亚政府都非常重视对这一支柱产业的勘探、开发及管理。
二、澳大利亚采掘行业会计准则制定的背景、历史
正是由于澳大利亚幅员辽阔，资源丰富, 其主要矿产品产量位列世界前五位，因此，澳大利亚采掘业对澳大利亚的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响。
澳大利亚很早就对采掘业会计进行了研究，建立了适应本国经济发展需求，具有本国特色的会计准则体系。
澳大利亚会计准则委员会（AASB）负责制定、发布和更新会计准则，该委员会的活动受政府机构财务报告委员会（FRC）监管。早在上世纪八十年代末期，澳大利亚会计准则委员会（AASB）就发布了《AASB1022:采掘行业会计准则》（以下简称“AASB1022”）。几乎同时，澳大利亚会计研究基金会（AAS）也发布了《AAS7:采掘行业会计准则》（以下简称“AAS7”），两者名称相同，且技术性的内容也一致，只是AASB1022应用于公司企业，而AAS7应用于私营部门的非公司报告主体以及公共部门的商业企业。澳大利亚采掘业会计准则主要涉及勘探开发成本的确认、计量、废弃成本的处置、摊销和收入确认等一系列会计问题。
而在采掘业会计准则研究制定上，国际会计准则理事会（IASB）经过与澳大利亚、南非等国家的会计准则制定机构磋商后，于2004年4月成立了一个新的研究项目“采掘业”。该研究项目组成员来自澳大利亚、加拿大、南非、挪威等4个采掘业占国民经济比重较大的国家，并于2004年12月正式发布了《IFRS6:矿产资源的勘探与评价准则》（以下简称“IFRS6”），首次对矿产资源勘探与评价活动的会计问题进行了规范。此时澳大利亚采掘业会计准则已经实施了近十五年。
作为国际会计准则委员会（IASB）的发起国之一，澳大利亚很早就认识到与国际准则趋同符合澳大利亚经济体中私营和公共部门的利益，有利于帮助澳大利亚采掘业公司筹集资本或在海外上市，因此澳大利亚财务报告委员会（FRC）于2002年7月对澳大利亚会计准则委员会（AASB）做出指示，要求营利性主体从2005年1月1日起采用国际会计准则。
当国际会计准则委员会（IASB）于2004年12月正式发布了《IFRS6:矿产资源的勘探与评价准则》，首次对矿产资源勘探与评价活动的会计问题进行规范时, 澳大利亚会计准则委员会（AASB）同时发布了《AASB6:矿产资源的勘探与评价准则》（以下简称“AASB6”），以替代原有的AASB1022和AAS7。AASB6虽然实现了与《IFRS6:矿产资源的勘探与评价准则》的一致，但IFRS6准则内容和规范范围都不及澳大利亚原有的SB1022和AAS7。
IFRS6主要涉及勘探和评价支出的资本化或费用化、资本化支出的摊销及相关信息的披露等问题。而AASB1022和AAS7不仅涵盖IFRS6的内容，还对开发支出、建造支出、存货和销售收入的会计处理进行规范。所以从总体上说，AASB1022和AAS7比IFRS6涵盖范围更广，可操作性更强，并且更适合澳大利亚矿业企业的特点。基于这个考虑, AASB6在IFRS6的基础上，对于IFRS6中没有出现的规定，增加了十八段以“Aus”开头字的段落，其中有十一段涉及具体会计确认和计量的规定，以增加准则的可操作性，同时保留了澳大利亚采掘业会计准则原有的一些特点。
三、澳大利亚采掘业会计准则的特色与述评
目前国际上对矿产资源的会计核算通常有三种方法：权益区域法、成果法和完全成本法。权益区域法与成果法、完全成本法都是以历史成本为基础。美国的石油天然气会计准则主要采用成果法和完全成本法。澳大利亚AASB1022和AAS7采用的是权益区域法。权益区域是指构成矿藏或油田或天然气田或已证明包含此类矿藏或油气田的地理区域。作为适用于澳大利亚的特别规定，AASB第6条要求在“权益区域”应用该准则。该准则允许公司将各权益区域的勘探和评估开支确认为损益表成本或资产负债表资产。权益区域法是澳大利亚采掘业会计的特色，这也是它与美国石油天然气会计准则、IFRS6以及我国石油天然气会计准则的不同。
（一）澳大利亚采掘业会计准则的特色
通常情况下，一个权益区域就是某一单个矿井、矿区，或油田、气田。AASB1022和AAS7对矿产资源的核算都是采用权益区域法。即便在2004年为了与国际IFRS6趋同，AASB6中还是选择了权益区域法对IFRS6进行补充。在本文中，我们将对澳大利亚采掘业会计准则的主要特色进行介绍和评述。
澳大利亚采掘业会计准则的主要特色体现在如下方面：
1．资产的确认与计量
在资产的确认与计量上，AASB1022和AAS7及AASB6的规定基本一致，只是AASB6只考虑勘探和评价两个阶段，而AASB1022和AAS7考虑了采掘活动的勘探、评价、开发、建设和生产等各个阶段。
主体的勘探和评价支出是费用化还是资本化时，应以单个权益区域为基础做出判断。一般来说，与一个权益区域相关的勘探和评价支出应当在发生时费用化。仅在满足以下条件的情况下才能确认勘探和评估资产：
①占有权益区域的权利仍然有效；
②预期通过成功开发和开采或出售可收回此勘探和评估成本；
③在权益区域的勘探和评估活动未达到可合理评估权益区域是否存在经济可采储量的阶段。
上述资产经最初确认后应以成本衡量, 随后可使用成本法或再评估模型入账。资产必须归类为有形资产或无形资产, 并且在事实和情况表明资产账面值可能超过其可收回金额时须进行减值测试。
勘探和评估资产的最初衡量可包含以下活动的开支：取得勘探权, 开展地形, 地质, 地球化学和地球物理研究, 勘探钻探, 挖沟, 取样以及与评估开采矿产资源的技术可行性和商业价值相关的活动等。
与权益区域矿产资源勘探和评估相关的直接和间接成本将分配至该权益区域。这些成本包括：取得租约或占有权的成本, 用于勘探和评估活动的设备折旧以及日常行政成本, 但前提是这些成本与在勘探和评估资产有关地权益区域所进行的作业活动直接相关。
权益区域中与开发活动相关的成本，预计通过权益区域的成功开采或销售能补偿的，应当在一定程度上结转，这些成本与勘探和评价成本一起结转。产生于勘探、评价、开发阶段发生的直接和间接成本，确定为特定权益区域的，应分配给该权益区域。结转的勘探、评价、开发成本应当在相关的权益区域的有限期内摊销，摊销费用应按产量基础确定，除非在特殊情况下，时间基础更合适，采用的摊销基础应当保持一致。摊销比率不得低于权益区域的经济可采储量的损耗率。
2.减值的确认和计量
在减值的确认和计量方面，AASB1022和AAS7没有具体的规定。而AASB6(2004)澳22.1段规定：在确定勘探与评价资产减值评估的层次时，主体为进行勘探与评价资产减值测试而确定的层次，不应大于与该勘探及评价资产有关的权益区域。
3.权益区域的披露
在披露方面，AASB1022和AAS7都规定：应单独在损益表中采用附注或其他形式披露勘探、评价或开发成本的合计数；不论在资产负债表上如何划分和描述，都要披露结转的勘探、评价或开发成本在财年的摊销费用总额；披露财务期间政府权利金和应支付的产品销售费用。应单独在资产负债表中采用附注或其他形式披露权益区域勘探和评价阶段结转的成本，对这些成本最终补偿的解释是依赖成功开发和商业开发，或者各区域的销售；披露权益区域开发阶段结转的成本，是否摊销计入费用取决于生产活动的开始；披露权益区域生产阶段所结转的成本，随着累计摊销的费用化，将单独作为扣除项表示。
与AASB1022和AAS7相比，AASB6还增加了与权益区域有关的要求。AASB6澳24.1段规定，除了披露矿产资源勘探与评价的资产、负债、收入和费用的金额以及经营活动和投资活动的现金流量之外，确认其权益区域中勘探与评价资产的主体，在披露这些资产的金额时，应解释清楚勘探与评价资产账面价值的可收回性依赖于成功的开发和商业性开采，或相应权益区域的销售情况。
可见，在矿产资源勘探与评价的所有重要方面(如确认、计量、减值和披露)，AASB6都保留了澳大利亚特色，而且这种特色是原AASB1022和AAS7的规定或方法。AASB6要求会计政策应与AASB1022描述的“权益区域”法相一致。
(二)对澳大利亚采掘业会计准则的述评
作为澳大利亚采掘业会计准则最大特色的权益区域法，虽然与成果法、完全成本法一样都是以历史成本为基础，但在矿产资源资产的确认与计量方面还是存在显著差异。
美国的石油天然气会计主要采用成果法和完全成本法。成果法用于以历史成本计量采出的石油天然气，它的基本特点是：与探明储量相关的成本费用才予以资本化，再按一定的标准以折旧、折耗和摊销的方式计入开采出来的石油天然气产品成本中。如果发生的成本费用不能直接导致探明储量，这些成本费用就要作为当期费用处理。成果法内有两种变更(FASB，1977)，其中之一就是依赖于“权益区域”作为成本中心。在此方法下，上述成本中心已发生的所有成本都予以资本化，如果放弃此权益区域，支出的上述成本作为费用处理，如果证明此权益区域成功，当生产该储量时，摊销上述资本化成本。
虽然此成果法也使用权益区域作为成本中心，但它只是为了计算摊销率，在资本化/费用决策中考虑的只是某一成本的属性，并非一个成本中心的属性，成果法下的一个权益区域不一定是一个成本中心，因而与澳大利亚的权益区域法不同。澳大利亚权益区域法的对象很明确，一个权益区域就是一个成本中心。采用成果法会导致企业管理层出于利润指标考虑而压缩勘探支出的情况，这会影响企业的长远发展。
完全成本法下，全部取得成本、全部勘探成本、全部开发成本在发生时都予以资本化，然后在石油天然气开采时，采用一定的方法折旧、折耗和摊销进入已采出石油天然气的生产成本。根据完全成本法的核算理念，石油天然气经营活动中的所有努力，不论结果如何，都是为了最终找到和开采出石油天然气，并最终取得经济效益。因此，所有成本费用都应该由探明的储量来负担。
完全成本法其成本中心的范围很大，也不同于澳大利亚的权益区域法，完全成本法可能会使企业当期资产虚增、费用虚减，不符合谨慎性原则。完全成本法及成果法都不在发现的当时反映成功。
在成果法和完全成本法下，矿产资源勘探成功是在销售时予以报告。因此，可以说两种方法倾向于推迟成功的报告，这是由历史成本会计基础带来的后果。而权益区域法，将单个权益区域作为资产确认与计量的基础，可以更准确的反映主体发生的勘探支出对当期和未来经营成果的影响。
四、对我国采掘业会计准则修订与完善的启示
1999年初，采掘业会计准则的研究和开发开始受到我国政府的重视，财政部以其重点课题“石油天然气会计问题研究”对外公开招标，标志着我国采掘业会计的研究进入了起步阶段。截至到目前为止，我国的采掘业具体会计准则中只有2006年2月发布的《企业会计准则27号——石油燃气》规范了石油企业的油气开采活动，即矿区权益的取得及油气的勘探、开发和生产阶段的会计处理和相关信息披露。虽然27号准则已经与国际准则接轨，在资产计价方面也参照了美国油气会计准则采用成果法，但它未涉及石油天然气外的其他采掘业领域。比如目前我国煤炭企业会计核算仍执行1991年能源部颁发的《煤炭工业企业会计核算办法》。因此，由于没有一套统一的采掘业会计准则,报告信息缺乏可比性,我国采掘行业的进一步发展受到了严重影响。
制定我国统一的采掘业会计准则，对包括油气、煤炭企业在内的特殊业务的会计处理和信息披露进行规范，既能统一规范采掘业实务、增加财务报告可比性、提高财务信息质量,又有利于减少我国采掘业公司的国际融资成本，有利于我国采掘业公司展开与外国政府和外国采掘业公司的全方位合作。
采掘业会计准则应涵盖所有的情况，既包括石油天然气，也包括煤、铁、铜等其他非石油矿产。就这一点来说，无论是美国的成果法或完全成本法，还是澳大利亚的权益区域法，作为统一的采掘业会计准则都有其不足，原因在于：在一个矿区，大多数情况下可能只有一种矿，但不排除矿区有几种不同深度的井和矿种；又比如，石油是井底开采，有些井可能深几百米,有的深达几千米以上，不同井深区域又可能属于不同的矿区。更重要的是，这三种方法都是以历史成本为计量基础，没有考虑矿产资源储量的价值计量和披露问题。
美国财务会计准则委员会（FASB）在SFAS19开发阶段曾考虑采用“发现价值”或“现值”作为油气会计的计量模式，美国证券交易委员会（SEC）也曾在ARS253提出“储量认可法”（RRA），这说明他们都认识到油气会计中采用历史成本模式的局限性，但由于当时会计环境所限这些方法都被放弃。
在当今公允价值逐渐被运用的会计环境下，结合历史成本与公允价值计量披露矿产资源资产可解决“资本化成本与储量价值不相关”问题，提高矿产资源会计财务报告的质量。由于金融危机下，许多人开始对公允价值产生怀疑，并且由于现值技术本身存在局限性，因此具体在采用公允价值时，可以有步骤地分三步实行：首先在原来披露储量数量的基础上，补充储量价值披露；其次，在补充披露储量价值基础上，逐渐考虑将储量价值列入报表内；最后，向成本披露和价值披露模式转变。
同时，我们也注意到，虽然我国天然气准则与IASB2004年12月发布的国际准则IFRS 6部分趋同。但由于IFRS 受制定时间及条件所限，对矿产资源的开发、生产、矿区废弃等纵向范围的活动都未进行规定，因此IFRS6还需要进一步修订完善，使整个矿产资源上游活动都涵盖在内。
2004年4月，国际会计准则理事会（IASB）经过与澳大利亚、南非等国家会计准则制定机构的磋商成立了新的“采掘业”研究项目组，成员分别来自澳大利亚、加拿大、挪威、南非等4个采掘业占国民经济比重较大的国家。同时，国际会计准则理事会（IASB）又成立了采掘业研究项目咨询专家组，成员包含了来自矿产资源和油气行业企业、相关会计师事务所、专业组织和使用者代表，尤其包含了矿产储量国际报告标准委员会（CRIRSCO）和美国石油工程师学会油气储量委员会（SPE OGRC）这两大矿物储量评估标准制定机构的专家。研究项目组在2009年8月11日发布了研究报告《采掘活动》作为其工作的阶段性总结。2010年4月国际会计准则理事会（IASB）发布了《采掘活动》讨论稿向全球征求意见。
对此，我国在制定综合性采掘业会计准则时，可以考虑借鉴以上讨论稿和澳大利亚采掘业会计准则，并且在以下关键技术问题上寻求有所突破，比如：
1.储量/资源的定义：国际会计准则理事会（IASB）确定了为达到财务报告目的而定义储量/资源的一些方法，主要包括：（1）运用现存的定义。这可能导致矿产资源和石油天然气行业使用不同的储量/资源定义；（2）对现有定义进行修改。对现有定义进行修改会使矿产资源和石油天然气储量/资源定义更接近会计原则（例如使用的价格假设）；（3）开发一套新定义。新定义可能是一套单一的储量/资源定义，即适于采矿行业又适于石油天然气行业。
2.符合国际会计准则理事会（IASB）《编制和提供财务报表的框架》中关于确认为财务报表中资产定义的储量/资源，即哪些储量/资源符合资产的定义和标准。
3.在财务报表中确认的储量/资源应如何进行初始计量。
4.在财务报表中确认的储量/资源的后续计量，包括如重新计量、摊销和减值等问题。
5.在财务报表中的储量/资源确认之前发生的成本的会计处理，比如：应该全部费用化，还是部分资本化。
6.储量/资源的信息披露要求。
7.矿产储量/资源与石油天然气储量/资源是否应当适用同样的原则和要求等。
除此之外，我国也需要考量与美国会计准则的趋同，因为会计准则的国际趋同已经成为世界范围的共识，采掘行业会计准则也不例外。即使是国际会计准则理事会（IASB）将来决定发布矿产资源国际财务报告准则，也将在很大程度上受美国已发布的石油天然气会计准则的影响，内容很可能将直接受《FAS19石油天然气生产公司的财务会计与报告》和《FAS69关于石油天然气生产活动的披露》等美国准则的影响；此外，在计量方面，很可能受《FAS157公允价值计量》的影响，而矿产资源公允价值计量研究的质量直接决定矿产资源会计准则的成败；同时，在信息披露方面，由于美国证券交易委员会（SEC）在国际资本市场的地位和重大影响，美国财务会计准则委员会（FASB）很可能迫于美国证券交易委员会（SEC）的压力，在矿产资源会计准则中体现美国证券交易委员会（SEC）对矿产储量分类的披露意图，考虑“JQRC式标准”或“CRIRSCO式标准”的合理性，以促进石油天然气行业的储量定义和分类标准与采矿行业资源/储量定义与分类准则的趋同，这也会为更多的采矿公司所接受。
作者为行业优秀人才培训班第一期学员
（俞祖樑、蒋懿、高菲、彭小鹏、徐新毅、朱洪）
