《企业会计准则解释第5号》解读
2013年第2期 作者:徐永钊 阅读(12433)
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为了深入贯彻实施《企业会计准则》，解决准则执行中的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，在历经了在具有证券资格的会计师事务所范围内征求意见（《企业会计准则解释第5号（讨论稿）》）、面向社会公开征求意见（《财政部会计司关于征求<企业会计准则解释第5号（征求意见稿）>意见的函》，财会便[2011]72号，以下简称“征求意见稿”）、《企业会计准则解释第5号（送审稿）》，并进行修改的基础上，财政部于
一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：
（一）源于合同性权力或其他法定权力；
（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
解读：
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下购买方的合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值、为进行企业合并发生的各项直接相关费用以及在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的可计量部分等；购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
购买方取得的资产中，可能存在对于购买方具有使用价值，但由于种种原因被合并方未确认的无形资产。
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其核心特征是可辨认性。
《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS38）对“可辨认性”的条件作了明确,《企业会计准则第6号——无形资产》的规定与IAS38基本相同：即一项资产符合以下条件之一的,则认为其具有可辨认性:
1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独用于出售或转让等,而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等,这种情况下也视为可辨认无形资产。
2.产生于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
相对于无形资产准则，本条解释做了微小的变动，即把两个条件的先后顺序做了颠倒，认为“合同性或其他法定性”要重于“可分离性”。
《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）(2008版)附录-示例中，提供了业务合并中取得的可辨认无形资产的例子，这些例子包括但不限于：
1．与营销相关的无形资产（如商标、商号、服务标志、团体标志和证明标志、商品外观、报头、因特网域名、非竞争性协议）；
2．与客户相关的无形资产（如客户名单、订单或生产性积压订单、客户合同及相关客户关系、非同性客户关系）；
3．与艺术相关的无形资产（如戏剧、歌剧和芭蕾，书籍、杂志、报纸和其他文字作品，音乐作品，图片和照片，影像和音像材料）；
4．与合同相关的无形资产（如许可、特许和终止协议，广告、建筑、管理、服务或供应合同，租赁协议,建造协议,特许协议,经营和转播权,服务合同，雇佣合同,使用权）
5．与技术相关的无形资产（如专利技术、计算机软件、非专利技术、数据库，商业机密，如秘密配方、工序和秘诀）
我国无形资产准则规范的无形资产的范围小于国际准则。《企业会计准则讲解（2010）》明确，客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？
答：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。
信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：
（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。
（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第25号——原保险合同》或《企业会计准则第26号——再保险合同》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行列报。
解读：
本条解释将企业开展信用风险缓释工具相关业务的会计处理分为两大类（即属于财务担保合同和不属于财务担保合同），三种具体方法（即视同保险合同或再保险合同、作为非衍生金融工具、作为衍生金融工具）：
第一大类，属于财务担保合同的信用风险缓释工具
财务担保合同按担保人的不同，分为融资性担保公司的财务担保合同和非融资性担保公司的财务担保合同。
根据银监会、发改委等部委
融资性担保公司可以经营贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保等融资性担保业务，可以兼营诉讼保全担保、投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保、以及与担保业务有关的融资咨询和财务顾问等中介服务，还可以以自有资金进行国债和金融债券以及大型企业债务融资工具等信用等级较高的固定收益类金融产品，以及不存在利益冲突且总额不高于净资产20%的其他投资进行投资。融资性担保公司可以为其他融资性担保公司的担保责任提供再担保和办理债券发行担保业务。但不得从事吸收存款、直接发放贷款、受托发放贷款、受托投资等业务。融资性担保公司以融资性担保业务为主，针对的债权人是银行业金融机构。
相比而言，非融资性担保公司可从事的业务范围要小，不得从事融资性担保业务，仅可以开展诉讼保全担保、投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保、以及与担保业务有关的融资咨询和财务顾问等中介服务。
本条解释根据担保的主体不同，将财务担保合同划分为保险合同和其他合同。
保险合同，是投保人与保险人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同的当事人通常包括保险人（也称承包人，通常为保险公司）、投保人、被保险人、受益人。承担被保险人的保险风险是保险合同的本质特征，是保险合同区别于其他合同的关键。故《企业会计准则讲解（2010）》根据实质重于形式的原则，将融资性担保公司发生的担保业务，以及其他非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，纳入保险合同的范围。
第一种会计处理方法，对于融资性担保公司的财务担保合同，视同保险合同，应参照《企业会计准则解释第4号》第八条的规定进行会计处理，即参照保险合同的会计处理方法，依照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》等规定进行处理，具体步骤如下：
①确定该合同是否为混合合同，若为混合合同，则应将其分拆为保险合同部分和非保险部分，分别采用25号准则和22号准则的规定进行核算；若不能分拆，则需确定保险风险是否巨大，若为巨大，则采用25号准则的规定进行核算，若非巨大，则采用22号准则的规定进行核算；②将符合保险合同条件的财务担保合同根据性质区分寿险合同（指保险人在原保险合同延长期内承担赔付责任的原保险合同）和非寿险合同（指保险人在原保险合同延长期内不承担赔付责任的原保险合同，财务担保合同通常属于此类）确认担保收入；③在财务担保合同有效期内计提准备金（一般包括未到期责任准备金、未决赔款准备金等）；④确认相应的担保成本。
第二种会计处理方法，对于非融资性担保公司的财务担保合同，一般认为其不属于保险合同，也不属于金融衍生品，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理，即：
①初始确认时根据22号准则的第三十条规定，按照公允价值计量。根据《企业会计准则第23号－金融资产转移》第十七条的规定，财务担保合同的公允价值即提供担保的取费。因此，财务担保合同应按照提供担保的取费进行初始确认，确认为一项金融负债。
②不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
A.按照《企业会计准则第13 号——或有事项》确定的金额。
B.初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14 号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
例：甲公司为非融资性担保企业，与客户乙公司签订担保合同，为其提供合同履约担保，双方约定的担保标的为2,000万元（最高额），担保费为300万元，由乙公司在担保合同签订后20日内（20X1年4月10日前）一次付清，担保合同在（20X1年5月1日）或乙公司付清全部担保费后的20日后（取较晚的日期）生效，有效期1年，假定上述保费采用直线法分摊，则甲公司其主要会计处理如下。
①20X1年3月25日，甲公司收到乙公司支付的担保费，将其作为预收款处理：
借：银行存款 300万元
贷：预收账款——预收担保费 300万元
②20X1年5月1日，担保合同生效，甲公司将其初始确认为一项金融负债：
借：预收账款—预收担保费 300万元
贷：财务担保合同—合同履约担保合同 300万元
③20X1年5月—12月每月末确认当月的担保费收入（300万元/12=25万元）：
借：财务担保合同—合同履约担保合同 25万元
贷：营业收入—担保费收入 25万元
④经上述摊销后，截止20X1年12月31日，该财务担保合同的账面价值为100万元（300-25*8）。但甲公司发现乙公司经营状况恶化，有95%的可能性无法完全履行合同，甲公司因承担担保责任需要支付款项的最佳估计数为600万元。即按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额（600万元）高于担保收入累计摊销额后的余额（100万元）；甲公司应按《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额对该担保合同进行计量，即将担保合同的账面价值调整至600万元。同时，甲公司通过各种方式对该担保合同的风险进行了分散，预计可收到的赔付款为400万元，则甲公司的会计处理如下：
借：其他应收款——应收赔付款 400万元
业务及管理费 100万元（500-400）
贷：财务担保合同—准备金 500万元（600-100）
⑤20X2年4月，乙公司经营状况好转，按合同约定履行了合同，甲公司无需支付赔付款，则甲公司在担保合同到期日冲销上述应收赔付款及财务担保合同，并确认担保收入，其会计处理如下：
借：财务担保合同—准备金 500万元
贷：其他应收款—应收赔付款 400万元
业务及管理费 100万元
同时，借：财务担保合同—合同履约担保合同 100万元
贷：营业收入—担保费收入 100万元
第二大类，不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具
不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具（如信用违约掉期，即CDS和总收益互换，即TRS），其本质上是一种信用衍生品。
第三种会计处理方法，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债进行计量，即：
①初始确认时按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。
②后续也应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具的典型案例是我国不久前推出的银行间市场信用风险缓释工具。
为丰富市场参与者信用风险管理手段，完善债券市场风险分担机制，促进金融市场持续健康发展，中国银行间市场交易商协会（以下简称交易商协会）于
CRM的核心功能是缓释信用风险，为市场参与者提供有效的信用风险管理手段，其核心产品包括信用风险缓释合约(Credit Risk Mitigation Agreement,CRMA)和信用风险缓释凭证（Credit Risk Mitigation Warrant，CRMW），其中：
CRMA是指交易双方达成的，约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。它是典型的传统场外金融衍生交易工具；适用于现行的银行间金融衍生产品市场运行框架，在交易、清算等方面类似于利率互换等场外金融衍生产品。买入信用风险缓释合约的银行的交易对手方需要买入信用风险缓释凭证（CRMW）。
CRMW是指由标的实体以外的机构创设的，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的，可交易流通的有价凭证。它是更加标准化的信用衍生产品。买入信用风险缓释凭证的银行的交易对手方需要买入信用风险缓释合约（CRMA）。
与国际上信用衍生产品相比，我国的CRM仅针对某一项特定的具体债务，且标的债务类型仅限为债券和其他类似债务，从而使每笔交易合约都与某一项特定的具体债务对应，交易结构简单明确，较容易判断出市场参与者的真实交易意图，有利于市场风险防范，体现出信用风险缓释工具创新简单透明的原则。
同时，为防止过度投机行为，有效地降低市场风险。《指引》明确将特定市场参与者针对某一具体产品的交易杠杆限制在1倍以内，将特定市场参与者总交易杠杆限制在注册资本或净资本的5倍以内。
根据中国银行间市场交易商协会披露的《首批信用风险缓释合约交易信息》，
CRM的推出，有利于推动直接债务融资市场，特别是低信用等级发行主体债券，俗称“垃圾债”市场的持续发展。目前，我国信用债券的发行人仍以高信用等级的企业为主，由于投资者只能通过担保、保证金等传统形式获得信用增进，导致部分资金实力雄厚、但风险厌恶程度较高的投资者参与直接债务融资市场的深度和广度仍然有限。CRM相当于把信用风险从债券上剥离出来进行交易，是一种有效的信用风险管理工具。通过引入CRM，可以进一步扩大直接债务融资市场的投资者范围，有效解决市场需求的制约因素，为中小企业等通过债券市场直接融资创造条件。
目前我国信用风险缓释工具仍处于起步阶段，参与者较少，市场规模小。截至2011年底，CRM市场共有43家交易商，26家核心交易商，大多数为银行。截至2011年底，CRM市场名义本金合计33.4亿元，市场规模很小，与庞大的信用债券及银行贷款存量相比反差巨大。具有较大的发展潜力。本条解释的出台，有利于规范CRM及其后续产品的会计核算。
三、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？
答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。
解读：
根据我国《票据法》的规定，追索权是指持票人在汇票到期未获付款，到期前未获承兑或其他法定原因发生时，在采取保全权利行为之后，能够请求前手或其他票据债务人偿还票据金额以及相关损失的票据权利，是法律上为补充付款请求权而设定的第二次请求权。
根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产转让或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。金融资产转移包括①将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；②将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的业务（即“过手协议”）。
符合终止确认条件的转移包括①企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的；②企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。
不符合终止确认条件的转移则包括①采用附追索权方式出售金融资产；②将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿；③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；④附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方;⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。
《企业会计准则第23号——金融资产转移》的上述规定将所有附追索权的金融资产都限定为保留了几乎所有风险和报酬。
在实务中，经过背书转让的银行承兑汇票一般都附有追索权。但实质上五大国有商业银行、已上市股份制商业银行、国有控股的城市商业银行信用良好，其承兑的汇票一般不会发生违约，从而给背书人带来风险；因此，对于这些银行承兑的汇票的背书转让可以认为其所有权上几乎所有的风险和报酬转移，从而终止确认该金融资产。
与23号准则及其指南相比，解释5号的规定更具有可操作性，更突出实质重于形式的原则，而并不是完全依赖于“是否附追索权”这一法律形式，解决了长期困扰业界的银行承兑汇票背书的会计核算问题。
四、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理
答：银行业金融机构应当根据委托行（发起行、开证行）与受托行（代付行）签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：
（一）如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。
（二）如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息（无论还款是否通过委托行），委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理；对于相关交易中的代理责任部分，委托行应当按照《企业会计准则第14号——收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。
银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。
本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务，也适用于保理项下的同业代付业务。
解读：上述解答的内容来源于财政部办公厅于
代付业务又称代理同业委托付款业务，是指银行根据客户申请，通过境内外同业机构或本行海外分支机构为该客户的同业贸易或国际贸易结算提供的短期融资便利和支付服务，分为境内同业代付和海外代付。其中，接受客户申请、从同业机构融通资金并委托同业机构将款项支付给该客户交易对手的同业代付业务发起行称为“委托行”；为委托行提供资金来源和代付服务的境内外同业机构或委托行海外分支机构称为“代付行”。从业务实质看，委托行是客户的债权人，直接承担借款人的信用风险，到期向借款人收回借款本息，即对于委托行而言构成一项贷款业务和一项同业往来业务；代付行为委托行资金来源并完成“受托支付”服务，承担同业授信风险，拆放本息到期后由委托行无条件偿还，即对于受托行而言构成一项同业授信业务。
我国的同业代付业务始于2009年，主要是在利用国内信用证进行支付结算过程中，买方在信用证付款到期日之前如有融资需求，在开证行资金紧张或资金成本较高的情况下，由开证行联系另一家银行代为付款，在融资到期日再偿还信用证款项、融资利息和银行费用。原来这一业务量很小，但2011年以来，迫于信贷规模受限，银信合作、票据贴现等渠道先后被严控，通过同业代付获取放贷资金的做法被银行广泛使用。据一些机构测算，2011年全年代付业务增长了4000-5000亿元，截至年末总规模约1万亿。不过，自从2012年初银监会对票据同业代付业务加强监控以来，银行已经在逐渐减少同业代付业务。
同业代付业务操作流程：第一步客户提出申请，第二步以自身名义委托他行提供融资；第三步受托行在规定的对外付款日根据委托行的指示将款项划转至委托行账户上或受托行直接付款给委托行客户；第四步委托行在约定还款日偿还他行代付款项本息。
同业代付业务的特点包括：1、在债权、债务关系不发生转移的条件下，为委托行的客户解决融资问题；2、不受贷款规模限制：对于委托行来说，是表外业务，不作为贷款核算，而通常仅作为一项承诺。对于受托行来说，有申请行的担保，一般也不列入贷款会计科目核算，而是归口在同业拆放科目；3、不受贷款规模限制和纳入存贷比考核。4、在计算资本充足率计算时，代付资金的风险资产系数仅为20%，也远低于贷款的100%。除此之外，从商业银行业务发展的角度而言，保证金存款还能带动负债业务。
但同业代付业务也存在一定的风险。首先是信用风险，即对手银行之间风险保障协议不健全，企业延迟还款或失去还款能力都有可能形成委托行坏账。其次，没有真实贸易背景的代付业务造成资金流向难以监控。第三，委托行与出资行都不列入表内而进行风险计提，降低银行抗风险能力；第四,表外业务不利监管。
为防范同业代付业务的风险，规范管理，中国银监会办公厅于
1．银行开展同业代付业务应具有真实贸易背景；
2．按照“实质重于形式”的会计核算原则，当代付行为境内外银行同业机构时，委托行应当将委托同业代付的款项直接确认为向客户提供的贸易融资，并在表内进行相关会计处理与核算；代付行应当将代付款项直接确认为对委托行的拆出资金，并在表内进行相关会计处理与核算。同时，同业代付的委托行应将同业代付业务纳入客户统一授信管理，严格执行相关信贷审批程序，在客户贸易融资授信额度内合理确定同业代付的金额和期限。代付行将对同业代付业务的合作银行采取名单制管理，将代付同业贷款全额纳入对同业机构的统一授信管理，并将代付同业款项与无指定用途的一般性同业拆借区别管理，加强相关信用风险控制。
3．同业代付的委托行要真实委托代付行向借款人的交易对手代为支付款项，代付行应当将相应款项直接支付给符合合同约定用途的受益人账户，不得将资金拆给委托行后由委托行“自付”，以确保“受托支付”，体现同业代付业务的基本特征。
4、各银行应对同业代付业务采用“新老划断”原则进行整改，即：
1）新发生的业务自通知印发起按通知要求办理；
2）2012年底前到期的业务，采用自然到期结清；
3）2012年底后到期的业务，在
本条解释根据委托行和受托行承担的不同职能，规定了相应的处理方法：
1．若如果委托行与受托行在合同中约定，其在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息;则在该项业务中，委托行是贷款人，受托行是代付人，该业务实质上是委托行对申请人的贸易授信。委托行应当将相关交易按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。
2．若如果委托行与受托行在合同中约定，只有申请人不能履行债务时，才由保证人承担保证责任的，则在该项业务中，受托行是贷款人，委托行是代理人和保证人。该业务是受托行对申请人的贸易授信，委托行提供的则是担保和代理。委托行应将该业务拆分为一项融资性担保业务和一项代理业务，分别按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第14号——收入》进行处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易按发放贷款进行会计处理。
五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）和《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
解读：
根据财会[2009]16号及《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定：
（1) 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益，不计入当期损益;即作为权益性交易处理。
（2) 企业处置对子公司的投资（并丧失控制权的），处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益；即作为处置性交易处理。
本条解释参考了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（2008修订版）的规定,即：
下列一种或多种情况可能表明，母公司应当将多项安排作为单项交易进行会计处理：
（1）这些安排同时进行或彼此影响；
（2）这些安排构成一项单独的交易以产生一项整体商业后果；
（3）一项安排的发生取决于其他至少一项安排的发生；
（4）一项安排如果单独考虑是不经济的，和其他安排一起考虑则是经济的。例如，以低于市价的价格处置股份，而以高于市价的价格处置后续的股份以补偿先前的损失。”
上述规定引入了“一揽子交易”的概念，即如果处置子公司控制权，在一开始便已做好安排，只是分步进行处置，那么，分步处置产生的投资收益应当与一次处置子公司控制权产生的收益是一致的。
本条解释消除以丧失控制权为标准，分别采用权益性交易和处置交易会计处理对各期损益产生的不同影响。
六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
解读：
权益性交易与损益性交易相对应，权益性交易不得确认损益，而损益性交易须确认损益。正确区分权益性交易与损益性交易，对于正确确认与计量经营业绩至为重要。
《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》（IAS27）对权益性交易的定义是：权益性交易是与所有者以其所有者身份进行的交易。
美国财务会计概念公告第五号“商业企业财务报表的确认和计量”第55段对资本性交易有如下定义：资本性交易是指与所有者进行的影响主体权益的交易。AICPA下属的PITF(职业问题任务小组)发布的2000年第1号实务提示公告“特定的权益性交易会计”中，将资本性交易视作权益性交易的不同表述。
根据国际上的通行观点，对权益性交易进行定义，应关注的要素是交易的对象及其特殊身份。交易对象的特殊身份是界定权益性交易的主要依据，并导致交易的结果直接影响个别财务报表或合并财务报表中的权益。
权益性交易属于关联方交易，但权益性交易与关联方交易既有区别又有联系。关联方交易不一定是权益性交易。但那些由控股股东或实际控制人单方面向上市公司输送利益的有失公允的关联方交易，属于权益性交易，在通常情况下，权益性交易是一种特殊的关联方交易。
例如，一般的关联方之间公允的购销交易，就不属于权益性交易。又如，控股股东为了改善被投资单位的经营条件和财务状况，使其恢复持续经营的能力，豁免其所欠巨额债务，应视同控股股东对其的资本性投入，认定为权益性交易，但如果控股股东与被投资单位的其他债权人从尽可能减少债权损失的角度出发，共同协商进行债务重组，并非一一对应的豁免，则控股股东不是以所有者身份参与的该项债务重组就不属于权益性交易。
在本条解释出台之前，通常只将上市公司控股股东或其子公司向上市公司的利益输送（如代为偿债、债务豁免或捐赠）作为权益性交易进行会计处理，所得计入资本公积；而将非控股股东的上述行为不作为权益性交易，所得计入损益。这为控股股东通过非控股股东向上市公司输送利益，调节利润提供了可能。为了杜绝上市公司通过该种方式粉饰会计报表，本条解释引入“实质重于形式”原则，不仅仅考量交易对象的特殊身份，也考虑其业务实质，扩大了权益性交易的适用范围。
七、本解释自
解读：准则解释五规定对于上述事项均采用未来适用法进行处理。
上述条款与《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)的规定（“本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自
之所以这样规定，可能是由于解释制定者考虑到在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，而根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》要求企业不进行追溯调整。
但需要注意的是，上述第四条解释所涉及的内容，即同业代付业务的会计核算，银行业金融机构应依据中国银监会办公厅“银监办发[2012]237号”文件的规定，自
作者单位：上海沪中会计师事务所
