浅谈审计基本技巧
2012年第6期 作者:陆基康 阅读(6200)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
干任何事都有技巧，相对而言，笔者觉得审计可能需要更多的技巧。因为审计不仅是一门学问，也是一门技术。对注册会计师来说，审计不仅需要广泛的相关知识，还需要身体力行，具体操作。所以有“审计既是脑力活，又是体力活”之称。可见要高质量、高效率地完成审计项目，善于把握必要的审计技巧，就显得十分重要。下面笔者就自己在审计实务工作中的些许感悟，总结出几条体会，供大家参考。
第一部分 避免审计风险的基本技巧（上）
何为技巧？简单地说就是把事情做得又好又快的能力。审计技巧讲求的也不外是如何保证审计质量、提高审计效率这两条。对于一项审计业务，保证质量是重中之重，因为审计失败就是最大的无用功（一分钱拿不到，甚至还可能赔本吃官司）。在这个意义上，把握审计风险导向就是最大的效率。那么如何把握审计风险导向？可以说有关理论文章铺天盖地，有些论者总喜欢把简单的事情说的复杂无比，引用大量数据，列示诸多公式，弄得人不想看，也看不懂。其实笔者觉得只要把握住审计业务相关的一些基本概念，就可以避免大部分审计风险，因为相当部分新的、难的财务会计问题要弄懂弄通所需功夫极大，然而实务中真有遇到的概率却很小。当然这不是说我们不要学习高深的东西，而是说在钻研高深的东西之前，先要把基本的东西弄懂弄熟，也就是说要明白先吃西瓜再捡芝麻的道理。对一门学问而言，基本概念一般总是基础的东西。以一颗树做例子，其基础就是树根，然而树根一般埋在地底下，所以许多人随着学习课程的逐步加深，常常只看到高深的枝叶，忽视了最初学习的基本东西，以至在处理实际工作问题时往往不能抓住关键，事倍功半。在我们审计实务工作中，有的注册会计师经常会犯这样错误，特别是刚考出注册会计师资格的小青年，对最新的审计、会计具体法规可能比老法师要熟，但是遇到实际问题有时就有可能找不到北了。除了经验，其中很重要的一个原因就是基本功不扎实。下面拟通过与审计基本概念有关的例子来进一步说明这个道理，第一个重要概念就是：
（一）财务报表审计的总体目标
财务报表审计的总体目标是：就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。显然这是最基本的东西了，表面上看如果连这个概念都不懂，人家就要问你注册会计师干什么吃的？但是实际情况并非如此。
前些时候，所里有个小伙子来找我，他说他们接到一个项目，一家公司刚成立不久，7000万注册资金就被股东抽走了6900万，挂在其他应收款账上，问我怎么办。因为他认为出具无保留意见审计报告的风险太大了，实在没把握。我问他为什么，他惊讶地说：注册资本抽逃完了问题还不大呀？
我就问他：“你在做验资报告还是审计报告?”他回答说是审计报告。
我又问：“人家的报表和账簿反映是不是实际情况？”
“是的。”
“那有什么问题呢？”我说，“你问我，我认为没有问题！我的观点，只要该被审计单位会计报表以及会计报表附注、关联交易对此都做了充分披露，不存在虚假，我们应该出具无保留意见审计报告。不过如今我们实施新审计准则，根据客户的这一实际情况，对这一重大事项，我们应该在无保留意见审计报告后增加强调事项段，以提醒会计报告使用人的注意”。
我又提醒他，这种情况出具无保留意见审计报告，审计程序必须要到位，保证会计报表反映的该项应收款的真实性。
“怎么会不真实呢？我银行帐、对账单、记账凭证和原始付款凭证全都核对过了，你看都复印了！”小伙子不解。
我跟他开玩笑：“你又糊涂了！”我问他：“如果有证据表明这笔应收账款要不回来或者部分坏账，我们常规的审计处理应该怎么做？”
“提取坏账准备呀。”
“你不是很明白嘛！”我笑了，又问。“如果他不提坏账准备，你还能出具无保留审计报告？”他没话说了。
这个例子典型地涉及到与审计工作密切相关的两个基本概念——审计“合法性”和“真实性”认定标准的理解和运用。《审计报告准则》修改多次，但是对审计是对财务报表 “合法性”和“真实性”鉴证的理念从来没变。新旧《审计报告准则》审计意见段尽管文字有少许的变化，但基本意思都是要求：“就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”（最新版）发表审计意见。通俗地讲，前者是“合法性”认定标准，后者是“真实性”（或称“公允性”，由于两者的差别未见权威性的定论，本文视同一致）认定标准。想必无论在学校上审计课或在以后的注册会计师考试培训中，老师一定无数遍地提到这两个概念，也一定无数遍对这两个概念的内涵作了解释。但是在日常审核报告过程中，我们仍可以看到无论对这两个基本概念的理解及其实际运用都存在一定程度的误区。
本例中，小伙子的第一个误区是对“合法性”认定标准的误解：
会计报表合法性的“法”，不是泛指所有法规，而特指与会计准则、会计制度或者叫财务报表编制框架、编制基础相关的法律法规。我们的审计准则中特别制定了一个叫《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则，该准则明确指出：“本准则所称违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为”，制定该准则的目的在于规范注册会计师应当充分关注被审计单位违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规行为（以下简称其他法律法规）可能对财务报表产生重大影响。毋庸置疑，违反会计准则和相关会计制度必然导致财务报表的失实，而违反其他法律法规可能与财务数据无关，也可能导致财务报表的失实。摆在我们面前的问题在于其他法律法规多了去了，注册会计师顾得过来吗？所以《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则规定注册会计师只要关注“有可能对财务报表产生重大影响”的其他法律法规。《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则的编制体现了我国审计准则体系对财务报表审计规范的全面性。
为了便于解说，笔者把会计准则、会计制度或者叫财务报表编制框架、编制基础相关的法律法规权称为“基本法”，将其他法律法规仍称为“其他法”，理解了这两者的区别，有利于我们对财务报表“合法性”这一基本概念的理解。准确地说，本例中企业抽逃注册资本（假定）这一行为违反的是工商法规（其中造成严重损害他人利益的还适用刑法），小伙子将被审计单位违反“其他法”混淆为违反了“基本法”。按照“基本法”，被审计单位如实地反映了到位的资本金的去向，并未虚报、瞒报，所以其会计报表是“合法”的。我们理应出具“在所有重方面公允地反映……”之类的审计意见。当然有人会提出抽逃注册资本也有可能对企业的财务状况造成重大影响。那么你就必须拿出证据来，首先要证明该项资金确实抽逃，其次再证明可能造成的重大损失，这其实都是难以做到的。结合本例，公司新设、没有债务，所以根本没有必要对这种毫无迹象的“可能”担忧。《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则规定注册会计师要关注“有可能对财务报表产生重大影响”的违反其他法律法规的情形，这里“有可能”不是妄加猜测，是要有充分依据的。
类似对“合法性”的理解和运用的误区典型例子常有的就是对“企业不计提法定盈余公积”出具保留意见。提取法定盈余公积是“法”定，这“法”来头还挺大——《公司法》，但公司法再大，不是我们审计的“基本法”。被审计单位如实反映了其未提盈余公积的情况，不提盈余公积一般也不会在可预见的将来导致被审计单位的财务风险，你有何理由说其不符合“基本法”呢？当然要你直截了当地写出“不提盈余公积不符合会计准则或会计制度”，你可能会吃不准会犹豫；但在出具保留意见段你可能就没有这种不顺感，大笔一挥：“除未提盈余公积之外，在所有重大方面……”这只能表明你对“合法性”认定标准的掌握尚欠火候。
此外有的同志在审计中很重视税法，但税法也不是我们的“基本法”（如果是以计税基础编制的会计报表除外）。我们关注企业的涉税事项，是因为企业违反税法很容易对企业财务状况产生重大影响。所以我们只须关注对企业财务状况会有重大影响的涉税事项。一般注册会计师无需关注企业的个人所得税缴纳情况，因为个人所得税的缴纳与企业的财务状况无关，它仅仅只是企业的一个代办事项。当然如果有证据表明，企业代办的个税缴纳存在严重的偷漏税情况，且按税法规定，代理人负有的连带责任金额超出财务报表的重要性，注册会计师才应考虑在审计报表中予以反映，其适用的审计准则也不是财务报告审计准则而是《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则。
实务中对“合法性”认定标准概念的漠视更严重的反映在注册会计师对被审计财务报表执行何种具体“基本法”缺少应有的重视。
根据审计准则，财务报表审计首先要评价的是: 就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制（最新版），即注册会计师的首先要弄明白对被审计单位的会计报表做出评价的衡量尺度是什么。换句话说就是“合”的具体是什么 “法”。这是报表审计永恒的真理。如果你连这个衡量尺度都没有弄明白，你根据什么发表审计意见？好比人家请你去量一个物件，你连尺子都不带，就报告结果，那你不是瞎讲又能是什么？在中国，这个衡量尺度是国家以法规形式规定，并非单位想执行什么会计制度就执行什么会计制度。我们审计的标准就应该以国家规定的会计制度作衡量尺度。如果一家单位的会计报表不按国家规定的会计准则和相关的会计制度编制，按1101号审计准则，必然要影响到注册会计师审计报告的意见类型。
对此笔者印象特别深的是，那年正是年报审计的大忙季节，我们部
还有类似的情况虽然不像此例的错误这么明显，但性质却是相同的，相信负责审核的同志一定遇到过这种情况：审计报告正文中表明企业执行的是行业会计制度，但后面会计报表附注的会计政策却可能是《企业会计准则》的有关规定，什么销售收入的确认是在“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有……”之类，形式上看起来好像是写报告的人疏忽了，图省事乱粘贴，本质上还是反映了主审注册会计师的糊涂意识，对“合法性”认定标准缺乏应有的基本概念。
值得一提的是，由于我国会计制度类型繁多，对企业来说，其“基本法”标准已相对成熟，是注册会计师据以发表审计意见的统一依据。但是事业单位由于受我国预算体系的制约，在执行事业单位会计制度大框架的前提下，上级主管部门还会有一些具体规定，比如，专用基金的明细科目，各项专用基金的提取比例和管理办法等，国家有统一规定的，按照统一规定办理，没有统一规定的，有主管部门会同同级财政部门确定；再如结余分成中事业基金与专用基金的分成比例，各条系也会有不同的规定；还有事业支出的各种限制规定比如工资标准、招待费开支标准等也要遵循上述原则，所有这些规定也形成事业单位审计 “基本法”的组成部分。不过，很重要的一点是，注册会计师不应对于事业单位符合上级主管部门规定的所有会计处理全盘接受，并据以发表无保留意见。上级主管部门的规定只能作为《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》的补充，起辅助作用。如果上级单位的有关规定不符合《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》以及国家规定的相关政策，比如有些被审计单位的上级主管部门规定亏损挂账，不允许结转事业基金，上级拨付的奖励金可以不计入单位收入等，注册会计师都应视为违“法”事项。并根据上述事项对会计报表的影响程度酌情发表审计意见。对此主审注册会计师应有清醒的认识。一些被审计单位违反会计制度，但他以为自己手里有“尚方宝剑”（上级单位红头文件）。诚然，被审计单位是要执行其上级部门的规定，但这个“上头”不是注册会计师的上级部门，注册会计师也不应该有上级部门，否则如何体现我们的独立性？哪个部门都自己说了算，就没有了统一的标准，还要注册会计师干嘛？可见实务中对审计一些基本概念实在有强化的必要。（待续）
作者单位：上海公信中南会计师事务所
