再谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理——兼与陈国强先生和梅峰燕女士商榷
2012年第6期 作者:刘万椿 阅读(7506)
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对于在不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资的会计处理，在我国财政部颁布的企业会计准则（如“长期股权投资准则”、“企业合并准则”、“合并财务报表准则”）中虽然没有具体阐述，但在其近年发布的数个文件中已有涉及。这些文件包括《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]16号)和《企业会计准则解释第5号》（财会[2012]19号）等。对此项在实务中经常遇到的经济业务，
一、处理原则及其理由
对于在不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资的经济业务，财政部规定的会计处理原则和笔者理解其之所以作出这样规定的理由为：
1．在个别财务报表中，基于该业务系两个独立法人之间的交易，应与其他的处置长期股权投资的会计处理相同。故应将处置价款与处置投资对应的投资账面价值的差额按成本法核算，确认为当期投资损益。
2．在合并财务报表中，由于该业务系控股股东向被投资企业的少数股东转让股权，且股权转让后原控股股东仍处于控股地位，则该业务有可能不存在合理的商业实质。为了避免控股股东在不影响其控股地位（对控股股东而言，这往往较愿意和较容易做到）的前提下，通过处置子公司部分股权的方法产生非公允价格结算的股权转让损益，扭曲合并财务报表应公允反映整个集团财务状况和经营成果的应有功能，故应将处置子公司股权取得的处置价款与所处置投资对应的享有该子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）份额之间的差额不确认为股权投资处置当期损益，而是根据《企业会计准则解释第5号》的规定，调整确认为其他综合收益；以后如再发生股权处置交易事项、导致丧失控制权时，应将该其他综合收益一并转入丧失控制权当期的损益。
由于目前我国会计准则规定，将形成的其他综合收益在会计核算中列入资本公积，故前述因部分处置子公司产生的处置损益在合并利润表中应列作“其他综合收益”，而在合并资产负债表中应列作“资本公积”。
二、编制合并财务报表时应注意的问题
1．在合并报表时，对于在个别报表中按成本法确认的股权投资处置损益，应按权益法进行调整。
由于个别报表中确认的股权投资处置损益是处置价款与所处置投资对应的按成本法计列的投资账面价值的差额，如按权益法考虑，其中包括了两部分：
（1）企业自投资日至处置日期间可享有/应承担占被投资企业取得的累计净利润/净亏损的份额（按持续计算的可辨认净资产的公允价值计算），此金额并非股权投资处置损益，应先在合并报表中按权益法调整为投资损益（其中：当年金额调整为投资损益；以前年度的累积金额调整年初未分配利润），继而再作合并抵销。
（2）处置价款与对应的按成本法计列的投资账面价值的差额，扣除上述（1）后的余额，即处置价款与所处置股权相对应的子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）份额之间的差额，系按权益法核算的股权投资处置损益，在合并报表中不确认为当期损益，应调整确认为其他综合收益。
2．在合并报表时，原存在的商誉也应作相应的调整。
商誉系投资方为取得股权而支付的投资对价超过占取得股权日被投资企业按公允价值计算的可辨认净资产份额的金额：
（1）在个别报表中，商誉包含于长期股权投资成本中，无需单独列示。在企业部分处置对子公司的长期股权投资时，原账面的股权投资成本（包括商誉），会按处置股权的比例予以结转。
（2）在合并报表中，长期股权投资与子公司股东权益抵销后，商誉会单独列示。在企业部分处置对子公司的长期股权投资时，合并报表中的商誉也理应按处置股权的比例予以结转。
3．考虑所得税费用后的会计处理
在合并报表中，按财政部“关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知(财会[2009]16号)”的规定，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入股东权益。即合并报表既然不确认股权投资处置损益，则相应地，也不确认相关的所得税费用。
而在个别报表中，该文件按税法的有关规定，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用也计入当期损益。由于处置价款与处置投资对应的账面价值的差额如前所述，可能包括了被投资企业累积的税后留存收益，这正如
三、案例分析
我们仍引用陈文中的案例说明不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资的会计处理，并可与陈文和梅文比较。
【案例1】
甲公司购买日的会计处理如下：
1. 甲公司个别财务报表：
借：长期股权投资 8600
贷：银行存款 8600
2. 甲公司合并财务报表：
（1）计算确定商誉：
合并成本=8600万元，合并中取得乙公司可辨认净资产公允价值的份额=9800×80%=7840万元，商誉=8600－7840=760万元。
（2）编制合并抵销分录：
借：实收资本 8000
资本公积 1800
商誉 760
贷：长期股权投资 8600
少数股东权益 1960
上述少数股东权益1960万元由购买日少数股东占子公司可辨认净资产公允价值的份额计得（9800×20%）。
2011年度，乙公司实现净利润2200万元，提取盈余公积220万元，未向股东分配利润（假定暂不考虑所得税费用）。
甲公司处置日的会计处理如下：
1．甲公司个别财务报表：
将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益：
借：银行存款 2600
贷：长期股权投资 2150
投资收益 450
上述长期股权投资成本结转2150万元系由原投资成本8600万元的25%计得（处置股权20%÷原持股权80%）。
上述股权投资处置收益450万元系处置价款2600万元与投资处置对应的账面价值2150万元的差额，实际由两部分组成：
（1）甲公司按权益法应享有的乙公司当年净利润按20%计算的份额440万元（2200×20%）；
（2）处置价款2600万元与处置日所处置20%股权相对应的子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）和结转相应商誉两者合计2590万元之间的差额10万元。其中：
2590=年末净资产12000×20%+商誉760×25%，也
2590=（初始投资成本8600+投资收益1760）×25%。
上式中，投资收益1760万元系乙公司当年净利润2200的80%计得。
2．甲公司合并财务报表：
（1）按权益法确认投资收益，并调整对乙公司持有60%股权的长期股权投资：
借：长期股权投资 1320
贷：投资收益 1320
如前所述，由于在个别报表中确认的股权投资处置收益450万元中已包括了按权益法应享有的乙公司当年净利润按20%计算的份额440万元，故这里只需再调整按60%计算的份额1320万元（2200×60%）。
调整后，甲公司剩余股权比例为60%，权益法确认的长期股权投资金额为7770万元（8600-2150+1320）。
（2）将处置价款与处置投资相对应的享有乙公司净资产份额和结转相应商誉两者合计之间的的差额10万元调整确认为其他综合收益，计入资本公积：
借：投资收益 10
贷：资本公积 10
上述10万元的计算过程已如前所述，在合并报表中不确认为当期损益。
（3）编制合并抵销分录：
借：实收资本 8000
资本公积 1800
盈余公积 220
商誉 570
投资收益 1760
少数股东损益 440
贷：长期股权投资 7770
少数股东权益 4800
提取盈余公积 220
上述商誉570万元系初始确认的商誉减除处置股权对应的商誉后的余额（760-760×25%）；投资收益1760万元系乙公司当年净利润2200万元的80%；少数股东损益 440万元系乙公司当年净利润2200万元的20%；少数股东权益4800万元系年末少数股东按持股比例应享有乙公司净资产的份额（12000×40%）。
【案例2】资料同【案例1】，仅将原“假定暂不考虑所得税费用”改动成：甲公司的所得税税率为25%，并需考虑所得税费用的影响。
甲公司处置日的会计处理如下：
1．甲公司个别财务报表：
其他与【案例1】会计处理相同，仅增加如下计提有关所得税费用112.5万元（450×25%）的分录：
借：所得税费用 112.5
贷：应交税费 112.5
2．甲公司合并财务报表：
其他与【案例1】会计处理相同，仅将上述【案例1】中的合并调整分录（2）改成：
借：投资收益 10
资本公积 102.5
贷：所得税费用 112.5
上述资本公积减少102.5万元系按权益法确认的股权投资处置收益10万元扣除所得税费用112.5万元后的净额。
当然，实务中，应按【案例2】而不是【案例1】进行完整的会计处理。
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
