中小型会计师事务所管理问题研究

2012年第4期    作者:钟歆    阅读(8975)

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我国的中小型会计师事务所规模小、分布广，伴随着改革开放后中小企业的崛起迅速发展。但是，由于我国法规政策不完善这一客观原因和发展过程中出现的竞争环境差、人才招聘难等问题，使得中小型会计师事务所的发展陷入瓶颈。笔者在对台州市的中小型会计师事务所实地考察后，针对这些问题提出相应的对策建议。

一、研究背景

中小型会计师事务所一般是指拥有30个以下注册会计师的事务所。随着改革开放和经济发展，我国尤其是沿海经济发达地区出现了大量的民营企业，中小型会计师事务所以规模较小、分布面广、服务态度好、机制较为灵活等优势迅速适应了当前经济环境，为民营企业提供优质服务。然而，在经济全球化的背景下，中小型会计师事务所正遭受着来自国内、国外市场的巨大冲击。中小型会计师事务所发展尚处于初级阶段，配套的法律法规还不完善，内部管理和外部环境凸显的问题更是制约着事务所的进一步发展。面对广大的中小型企业的需求，中小型会计师事务所需要突破瓶颈，快步发展，以赶上我国当今经济的飞速发展。如何完善事务所内部管理是发展中小型会计师事务所的关键。

二、文献回顾

关于事务所管理问题的研究，陈青（2006）对事务所执业环境差、社会层面上的偏见与歧视和恪守独立性原则上的困难三个问题，提出了整顿会计市场秩序、强化执业道德建设、坚决恪守独立性原则等建议，鼓励中小型会计师事务所以“兼并与联合”来扩大发展道路；袁晨（2007）从事务所内部的角度，针对事务所的市场定位、组织形式、用人机制和激励机制提出了如何完善管理的建议。在事务所的组织形式方面，纪益成（2000）对比国内外合伙制的实践与认识，发现我国的普通合伙制得到了普遍的发展，而有限责任合伙制在那时只在深圳特区出现但是很不完善，我国的法律法规没有具体的规定，因此，作者提出应尽快完善法律体系和建立注册会计师执业责任风险保险制度。

三、行业现状及存在的问题

以台州市为例，在1999年底，台州市会计师事务所完成脱钩改制工作，此时，全市有会计师事务所10家，执业注册会计师共112人，事务所从业人员共236人。随后，注册会计师行业得到快速发展。表1列示了2005年和2011年的相关数据，可以看到，从2005年到2011年，全市会计师事务所数量增加了9家，执业注册会计师人数增加61人，但是增幅均低于GDP的增长比率。

表1：台州市2005、2011年度相关数据比较

表2和表3分别将2005年和2011年的数据与浙江省注册会计师行业的数据进行比较，不难发现，台州市会计师事务所行业无论是事务所数量、执业会计师数量还是行业总收入，在浙江省同行业中所占比重还是低于台州市GDP占全省比重，并且差距在拉大。

表2  2005年底台州市与浙江省相关数据比较

表3  2011年底台州市与浙江省相关数据比较

综合上述，可得出台州市的会计师事务所发展的总体特点是：会计师事务所以中小型事务所占多数，平均每家事务所注册会计师不到7人，综合竞争力不强，不利于壮大台州的会计师行业。

再从个体来看，首先以温岭市ZH会计师事务所为例。温岭市ZH会计师事务所组织形式为无限责任合伙制，该事务所拥有850平方米的办公面积，员工人数38人，其中注册会计师人数为8人,高级会计师3人，中级专业职称12人；其主要业务有法定业务包括审计、验资、评估和非法定业务包括会计培训、代理记账和会计顾问。业务质量方面，该所的业务质量是温岭市5所中小型会计师事务所中最好的，坚持不出假报告，省里检查多次受好评。然而，反常的是，该所的法定业务却没有跟随业务量的增加而上升。

表4  事务所三年业务收入（单位：万元）

从表4可以发现，三年来业务收入的增长主要依靠非法定业务的不断发展，而法定业务增幅却不大。据该所所长表示，由于不正当的竞争使得业务质量和法定业务量成反比，其中以验资这一项业务最为严重。究其原因，则是因为当地中小型企业的不规范发展。以验资为例，公司由中间人代打资金，而股东从不出面，这不符合验资正规程序，但却是当地企业的普遍做法。有些中小型会计师事务所为了利益帮助那些企业出具假报告，便导致了按正规程序做业务的事务所法定业务下降。该所对此作出的对策是，扩展非法定业务，发展会计培训、代理记账、会计顾问、咨询等业务，依靠技术特长，保证稳定发展。但是，会计师事务所出具假报告这一现象仍处于无人监管状态，即使被查出也会托关系平息，而且温岭的5家会计师事务所中有4家都存在不规范操作的问题，这对于形成一个良性竞争的环境十分不利。

此外，该所在人才招聘方面也遇到困难。事务所每年大致招聘7人，而因不适应事务所工作而离开的人数为3人左右。该所以合理的待遇，良好的工作环境（地处市中心，人际关系融洽），传授实用的技能以及不出具假报告因而员工不用承担风险等优势吸引着各方人才，并且在电视和网络均有招聘广告，然而，还是很难招到满意的人才。究其原因，一是事务所日常繁忙的工作让人望而却步，二是社会上相同人才的待遇已经超过事务所，而且差距还在不断拉大。

以上可作为小型事务所的事例，中型事务所将以临海市的TH会计师事务所为例。TH会计师事务所组织形式为有限责任公司制，但是正在往无限责任合伙制过渡，该所是临海规模最大的一家会计中介机构，拥有专职人员50人，其中：高级会计师专业职称4名、中级专业职称20人、注册会计师15名、注册资产评估师9人、注册税务师5名、造价工程师7名、房地产估价师2人及专业助理人员若干名。其主要业务有法定业务：审计验资业务、司法会计鉴证业务、资产评估业务，非法定业务：工程咨询业务、管理咨询业务、税务代理业务、产权交易业务、事务代理业务。作为临海市的行业龙头，该所执业质量过硬，但也遭遇了和ZH会计师事务所同样的困境，同行业其他事务所追求利益而抛弃职业道德，为企业出具假报告，而使该所法定业务逐年下降，作为应对，该所拓展非法定业务，利用其在临海的品牌优势，非法定业务逐渐可以弥补法定业务的缩水。

同样的，在人才招聘方面，虽然该所是临海的行业龙头，但是由于地域关系，长年招不到合适的人才。对此，该所采取的对策是培养加引进，对于所内的人员采取重点培养，使他们成为适合岗位的人才，而对于在外地的优秀人才，则用优厚的条件来引进，这样解决了因为地域问题而引起的人才紧缺。

从上述事例可发现，中小型事务所发展及管理中普遍存在着以下问题：

1．外部竞争环境恶劣，会计师事务所合伙人素质参差不齐，使整个行业陷入无序竞争。现在行业内的恶性竞争的原因主要有两个：一方面是中小企业发展的不规范，正规的验资、审计不利于它们的生存，因此假报告的需求量变大，另一方面，则是事务所的组织形式不一，目前我国的中小型会计师事务所的组织形式是有限责任公司制与无限责任合伙制并存，有限责任公司制事务所利用自己在法律上负有限责任的优势，放松了对所内人员的限制，以低质量甚至以出具假报告来与无限责任制的事务所进行不正当的竞争，将事务所当作一般的企业来经营，追求股东利益最大化，因此而成了假报告的供给方。面对激烈的竞争环境，虽然拓展非法定业务是各个事务所不约而同采取的措施，但是这也只是权宜之计，所以改善竞争环境才是解决之道。然而由于我国无限责任合伙制的会计师事务所尚为少数，我国对于无限责任合伙组织的配套法律制度和管理制度还不健全，不利于事务所发展。

2．工作压力大，人才招聘难，水平参差不齐，主人翁意识弱。事务所中，除了有职位的会计师外，其他人员都将事务所当作职业生涯的一个驿站，再加上事务所繁重的工作量会使人产生退缩的情绪，所以经常产生空缺，需要不断注入新的力量，这就使管理有了难度。流动性大也使执业人员的业务水平不能全面有效提高，因为工作时间短，执业人员无法全面认识这个行业的各种事务，而导致工作不细致、不全面，这就影响了事务所的工作质量。

比如，在从事法定审计业务方面，虽然有审计准则、实务公告及指南作出有关规定，但具体的细节还需要注册会计师在实务中运用职业判断来对具体事项做出决定。因此，由于各执业人员的水平参差不齐，面对复杂的审计实务问题，有些注册会计师却不知道如何解决、如何规避审计风险。另外，在拓展非法定审计业务方面，即使有些事务所根据市场需求而欲开拓诸如企业内控流程再造等高端业务，但却由于自身业务水平的限制而无法满足。因此，事务所的管理应该着重于培养一大批忠诚于注册会计师事业、忠诚于事务所的合格员工队伍。

3．法定业务逐渐委缩，新的非法定业务由于人才缺乏等原因又没有很好地开拓，造成各事务所之间严重的同质化竞争。在脱钩改制后，原来挂靠在财政部门等国家机关的会计师事务所丧失了权力优势，法定业务被分割，如与会计师事务所进行资产评估竞争的价格事务所，面对要求脱钩的压力，而改为事业性质的价格鉴证中心，隶属于当地价格主管部门；又如土地和房屋的评估，虽然会计师事务所持有财政部核发的资产评估证书，但是这项业务被要求由土地估价事务所和房地产评估事务所评估，会计师事务所是不能评估诸如房产交易过程中要交纳的契税等相关税费的税基评估；再如法院的经济纠纷的司法鉴证业务，被分割给司法鉴证事务所。这些外部竞争环境的不利影响造成了有的会计师事务所降低执业质量。

另一方面，同业之间的激烈竞争在脱钩改制后日趋混乱，会计市场由卖方市场变成了买方市场，面对委托单位的各种要求，坚持原则的注册会计师和会计师事务所往往因无法满足而被“炒鱿鱼”，而一些内部质量控制制度不健全的事务所业务收入却上升较大。从浙江省台州市新增加的会计师事务所来分析，10年来共增加的16家事务所中，其中5家是从原来当地的老所中分离出来的注册会计师合伙兴办的，实际控制人是分离出来的注册会计师，而另外11家实际是由当地行业外的人员控制的，注册会计师从外省欠发达地区招聘来的。前者的经营理念还是以事业为理念，而没有作为企业来经营，在质量管理上也是比较严谨；而后者相反，将事务所作为企业来经营，质量管理松散，为了追求效益不惜采取诸如降价、给回扣、出具假报告等等非法手段来进行竞争。由于后者在数量上占了大多数，因此整个市场陷入了混乱的局面。

四、对策与建议

针对上述由于竞争环境的不良、人才培养的困难和业务的萎缩造成的中小型会计师事务所管理和发展上的困难，本文提出以下对策：

1．首席合伙人应具有良好素质。在中小型会计师事务所，首席合伙人是整个事务所的代表，对于中小型会计师事务所的发展，起到一个领航的作用。首席合伙人在外部发展方面应该高瞻远瞩，把握正确的发展方向，在内部管理方面，应该构建一种和谐的合伙文化，在以人为本的基础上，引进人才，使事务所发展更具动力，创造团结合作的企业文化，使事务所的发展更具稳定性。首席合伙人的专业素质直接代表了该事务所的业务质量。同时，有素质的事务所合伙人在给企业做业务时，应该向企业灌输正规发展才是长久之计的观点，从而将行业内的恶性竞争转变为良性竞争。当然，中小企业的不规范发展由来已久，不能完全靠优秀的合伙人来扭转观念，还是需要国家的政策来规范中小企业的发展。

2．加强人才培养和风险意识教育，提高职业人员的业务素质和道德水平。会计师事务所对外应积极与各兄弟事务所进行业务交流，解决实际执业过程中遇到的问题；对内，事务所也应定期召开业务学习会，集思广益，提高全所人员处理问题分析问题的能力，消除业务知识盲点。在风险意识教育方面，事务所应定期组织全所执业人员学习审计诉讼案例，分析造成审计失败的原因，强调审计失败造成的危害，提高执业人员的风险意识。在生活方面，注重员工的心理健康，营造和谐放松的办公环境。事务所业务量大且压力重，会计师经常处于高压状态下，若压力得不到缓解，身心疲惫的员工是不能推动事务所发展的。事务所除了设置一些运动器材帮助员工缓解压力外，更是要制定合理的赏罚制度，激励员工的斗志与激情，培养员工的主人翁意识，不再为工作而工作。

3．采用特殊普通合伙组织形式。我国中小型事务所的组织形式不统一，（如上述事例中的ZH会计师事务所为普通合伙制，而TH会计师事务所为有限公司制），现存的组织形式分为两种：一种为有限责任公司制，另一种为合伙制。合伙制和有限责任公司制会计师事务所的所有者所承担的责任是不对等的，合伙制的合伙人对其事务所债务负无限连带责任，而有限责任事务所的出资人仅以其出资额对债务负有限责任，所以这种不平等的制度不利于中小型会计师事务所的发展，因此财政部已考虑推动会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式。法律规定，特殊普通合伙会计师事务所，其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成会计师事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可见，特殊普通合伙组织形式更适应会计师事务所的发展要求，中小型会计师事务所应尽快向特殊普通合伙组织形式转制。这一点财政部已着手逐步进行转制规范。

4．创新发展模式，扩大业务领域。对于法定业务的萎缩，中小型会计师事务所不约而同地选择发展非法定业务。对于中小型会计师事务所，在激烈的竞争环境下，应不断挖掘市场需求，扩宽业务范围，另辟蹊径，出奇制胜。比如，开展代理记账、税务代理、财务外包、IT支持、个人理财、社区事业等咨询服务类业务，以满足小规模企事业单位和广大农村企业的需求，从“量”上发展事务所的业务空间。同时也可避免事务所共有业务的过度竞争。对于原有的法定业务，要深度挖掘，加强延伸服务和质量管理，从“质”上挖深业务发展空间。如，客户与其他企业进行资产购并重组谈判时，事务所可以为客户进行购并方案的设计、税收筹划、企业价值计算和确定等方面的深层次服务。

5．严格新批所的合伙人资格审查。新成立的事务所的合伙人，不能只要符合《注册会计师》所规定的基本要求即可，而且要求在担任合伙人时，必须在所在地执业二年以上。这样可以遏制非注册会计师的实际控制人，为了新批事务所而到外地欠发达地区拉几个注册会计师来抵数，从而来扰乱整个会计市场。

6．加强行业监管。财政部门作为注册会计师行业的主管部门，应加大对注册会计师行业的监管。不能只管审批，而不管监督。要对那些以盈利为目的，出具虚假报告的事务所及时地给予诸如行业内通报、停业整顿、吊销批准证书等措施，来改善注册会计行业的执业环境。注册会计师协会作为注册会计师自律性的社会团体，更应该在脱钩改制后提高自身的服务、协调能力，扩大工作内容和范围，跟上体制改革的步伐，发挥协会监督、管理、协调、服务的作用。

作者单位：上海财经大学