国税函（2010）79号关于股权转让中税务处理规定的质疑

2012年第4期    作者:李士钊    阅读(9095)

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编者按：税收征管涉及征纳双方，征税方是税务机关和广大税务人员，纳税方是企业经营者和广大的财务会计人员，而注册会计师从审计的角度要涉足大量的涉税事务，其中就有许多对文件规定和实务操作的疑难问题。本期《上海注册会计师》特刊登李士钊老师的《国税函（2010）79号中有关股权转让税务处理规定的质疑》的文章，一来宣传税收法律法规，沟通税收法律法规的理解和认识，反映税收法律法规执行中的具体问题；二来希望引起税务机关和税务人员的注意，进一步改进和完善税收征缴工作。此外，还可以丰富刊物内容、活跃版面。编辑部期望广大财会人员、审计人员和税务工作者能积极参与讨论，共同把我们注册会计师自己的杂志办活、办好。

在实务中，对于股权转让中相当于盈余公积和未分配利润部分的企业所得税处理，遇到一些困惑，现提出来，以期得到指教或解决。

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称为《企业所得税法》）第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称为《实施条例》）第八十三条进一步明确：“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。”在实务操作中，由被投资企业按照股东会或董事会关于利润分配的决议，根据会计师事务所出具的利润分配专项审计报告,到被投资企业所在的税务机关开具《利润分配通知单》，送到各投资企业。各投资企业在所得税清算时根据《利润分配通知单》，将收到的股利列为免税收入。

但是,国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”也就是说，投资企业在股权转让时取得的转让所得中所包含按股权比例计算的未分配利润、盈余公积，不得作为免税收入,而应作为股权转让所得，缴纳企业所得税。

因此，企业的未分配利润在企业平时进行利润分配时和随同股权转让进行分配，投资企业收益的税务处理是绝然不同的,当然税后收益也是不同的。所以，注册会计师或税务咨询师往往建议企业应“先分后转”，即被转让股份的企业经营实现的未分配利润应尽量予以分配，以降低交易价格，减少因事实上未能享受免税而额外多缴纳企业所得税。但是，利润分配的决定权往往掌握在有控制权的大股东手中，而且还要考虑被投资企业的现金流量（有时候历年沉淀的未分配利润已经成为经营资金的一部分很难用于分配，而且银行规定贷款不得用于企业利润分配）。

盈余公积是被投资企业按照《中华人民共和国公司法》第一百六十七条的规定，从当年税后利润的百分之十提取的列入公司法定公积金和经股东会或者股东大会决议提取的任意公积金，只有当公司法定公积金累计额达到公司注册资本的百分之五十以上才可以不再提取。“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”所以，盈余公积是《公司法》为了保证企业的持续经营、做到“以丰补歉”、为防止企业“吃光分光”、给企业的发展提供一部分资金所做的强制性规定。盈余公积是从税后利润提取的，实际上是未分配利润的转化形态。按照《公司法》的规定，盈余公积是不能分配给股东的，只是在投资企业撤回或减少投资时才可以按股份比例分配给撤回或减少投资的股东，因此无法“先分后转”。

无论未分配利润还是盈余公积，都是企业缴纳所得税后的留存收益，本质上都是股息、红利等权益性投资收益。按照国税函（2010）79号的规定，在股权重组时，投资方收到相当于按照股权比例的未分配利润和盈余公积转让对价的部分，再要缴纳企业所得税，就发生了把本来属于免税收入的权益性投资所带来的免税收入转化成应税收入的问题。这种同一来源的、同一性质的收入，由于分配时点的不同，规定了不同的税收政策的做法，值得研究。

股权转让中，关于投资方收到相当于按照股权比例的未分配利润和盈余公积转让对价的部分，是否需要缴纳企业所得税的规定，有一个逐步演变的过程。

在一九九七年，国家税务总局发出了《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知（国税发(1997)71号）,与当时的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》相配套。其中“三、股权重组的税务处理”明确规定：“股权转让收益或损失是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以下超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。”按照《外商投资企业和外国企业所得税法》，这部分投资收益属于免税收入，即使投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率时，也不需要补缴企业所得税。

在原内资所得税相关规定方面，国家税务总局在一九九八年六月二十四日印发的《企业改组制中若干所得税业务问题的暂行规定》的通知（国税发（1998）97号），第三条“股权重组的税务处理”第（五）款“股权转让收益或损失的税务处理”中规定：“企业转让股权或股份的收益，应依照《条例》及其实施细则和其它有关规定，计算缴纳企业所得税；转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。

股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限)，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。”

上述国税发（1998）97号文，与国税发(1997)71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》精神基本是一致的，都将在股权转让中投资方取得的相当于被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金的对价作为股息性质的投资收益。根据当时的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的精神，只有在投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率时，才要将取得的股息性质的投资收益还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税（简单来说，就是要补缴税率差）。

但是，国家税务总局在二〇〇〇年六月二十一日颁发的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发（2000）118号）中，其第一条“企业股权投资所得的所得税处理”规定：“企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益”；第二条“企业股权投资转让所得和损失的所得税处理”中规定：“（一）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”

这里要注意一点，在股权投资所得的定义中明确了“分配取得”，意思就是说国内被投资企业把税后累计未分配利润和累计盈余公积金分配给股东的（“分配”以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理为准），才能作为税法上的股息性所得；如不分配，则税法上不确认为股息性所得。据此可知，根据国税发[2000]118号文的规定，所转让的股权所对应的累计留存收益余额应当作为股权转让所得，按股权转让方的适用税率全额计缴所得税，而不是补交税率差。同时，后续受让方就该标的股权从被投资企业分得股息时，如受让方的适用税率高于被投资企业的，则需作为股息、红利所得补缴税率差。由此产生了重复征税问题。

在二〇〇四年三月，国家税务总局又发布了《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函（2004）390号），对于上述政策做了部分调整，旨在部分解决由国税发[2000]118号文导致的对税后利润重复征税问题，降低企业重组的税务成本。国税函（2004）390号文规定：“一、企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发（2000）118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。二、企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发（1998）97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”

国税函（2004）390号还明确：本通知自国税发〔2000〕118号文件发布之日起执行。因为二〇〇〇年六月颁发的国税发〔2000〕118号文明确“七、此前规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行”，因此，国税函（2004）390号文就把“投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积”区分为二大类：一类是企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，确认为投资方股息性质的所得，只需要在投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率时，补缴税率差；另一类，不符合前述条件的，不得确认为股息性质的所得，要计征企业所得税， “对税后利润重复征税”。

随着二〇〇八年一月一日《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称为《企业所得税法》）的施行和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的同时废止，上述政策同时废止。根据《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，为免税收入。

国家税务总局在以国税函[2008]159号文印发的《新企业所得税法精神宣传提纲》第二十四条中指出：“原税法规定，内资企业之间的股息红利收入，低税率企业分配给高税率企业要补税率差。鉴于股息红利是税后利润分配形成的，对居民企业之间的股息红利收入免征企业所得税，是国际上消除法律性双重征税的通行做法，新企业所得税法也采取了这一做法。为更好体现税收优惠意图，保证企业投资充分享受到西部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处，实施条例明确不再要求补税率差”。

《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）第四条规定：“2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理”。这一规定意味着：在新税法生效以后，居民企业之间分配新税法生效日之前累积的留存收益形成的股息、红利所得，也属于新税法下的免税收入。

但是，国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）中，将股权转让中投资方收到相当于按照股权比例的未分配利润和盈余公积转让对价的部分一律作为股权转让所得，计征企业所得税，“对税后利润重复征税”，这种规定令人费解。

财政部、国家税务总局二○○九年四月三十日颁发的《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第五条规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”并明确，本通知自2008年1月1日起执行。财税[2009]60号明确剩余资产中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，作为投资方的免税所得。很显然，财税[2009]60号的规定是延用了国税函（2004）390号关于企业进行清算时的规定，但转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，又被排除在外，不得确认为股息性质的所得，要计征企业所得税。

在这里请注意，财税[2009]60号第二条规定，下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。《公司法》第一百八十一条　公司因下列原因解散：（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（二）股东会或者股东大会决议解散；（三）因公司合并或者分立需要解散；（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（五）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。我们千万不要把清算狭义理解为破产清算，等同于企业出现亏损经营难以为继，而作为财税部门对于投资方的一种补偿和优惠。

国税函（2010）79号是二○一○年二月二十二日发布的，对于股权转让时取得的转让所得中所包含按股权比例计算的未分配利润、盈余公积，与财税[2009]60号对于清算时相应的金额采取了不同的处理。

国家税务总局二〇一一年六月九日发布了二〇一一年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》，在第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”中明确规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”这个公告明确将投资企业减少投资后取得的收入分成三部分：初始出资部分，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，投资资产转让所得。按照现行规定，初始出资部分，“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除”（见《企业所得税法实施条例》），不征企业所得税；股息所得，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”应为免税收入（见《企业所得税法》），也不征所得税；其余部分（例如转让股权的评估增值部分）确认为投资资产转让所得，应该计征企业所得税。我们认为这个公告的规定，实事求是地处理了企业撤回或减少投资取得资产的企业所得税征免问题，对于“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分”实行了与国税函（2010）79号的不同的税务政策，避免了将免税收入转为事实上的应税收入的问题，“避免对税后利润重复征税”（国税函（2004）390号用语）。

很显然，国家税务总局国税函（2010）79号文与国家税务总局2011年第34号公告，对于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积的处理是有很大区别的。为什么？我们主观臆测，原因可能有二种：一是，国家税务总局国税函（2010）79号是二〇一〇年二月二十二日发出的，国家税务总局二〇一一年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》是二〇一一年六月九日发布的，第34号公告发布在后，其发布时已经发现国税函（2010）79号文存在前述的“对税后利润重复征税”问题，试图予以逐步纠正。如果是这样，说明国家税务总局在不断总结，与时俱进，这样将使我们的税收法规不断完善；如果是这样，何不对国家税务总局国税函（2010）79号文的重复征税问题也一并痛快地纠正呢？二是，强调投资企业从被投资企业“撤回”或“减少”投资，这是投资企业与被投资企业之间的经济行为，股权转让是不同投资者之间的交易行为。诚然，从交易行为来说，二者是有区别的，根据《企业所得税法实施条例》第十七条规定，“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”，从这一规定的字面意思分析，由股权受让方支付的所得没有经过“被投资方作出利润分配决定”的程序，似乎不应界定为“股息、红利所得”；但是他们涉及的都是有关相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按实收资本比例计算部分的税务处理问题。如果强调交易行为在法律形式上的不同，那么我们在做股权转让时，是否可以采取如下方法：首先原投资方以借款的形式注入一笔相当于减少或撤回投资部分应分得净资产的资金给被投资企业，以免由于减资影响被投资企业的生产经营；第二步，被投资企业董事会通过减资决议，实施原股东减少或撤回实收资本；第三步，被投资企业董事会做出增资决议，新股东投入相当于原股东减少或撤回投资部分分得净资产的资金；第四步，被投资企业将原投资方以借款形式注入的资金归还原投资方。如果被投资企业有足够的生产经营资金，第一、四步可以省略，直接进行第二、三步操作。按此做法，原投资方分得的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分是不需要交企业所得税的。但是这样的结果使得股权转让的过程更加漫长，尤其是需履行《公司法》所规定的减资中通知债权人和“45天公告”等程序，极大地提高了社会成本。

综上所述，关于被投资企业的未分配利润和盈余公积的税务处理，税收政策出现了不同处理，或作为股息性质的所得，投资方的免税收入；或作为股权转让所得，计入应税所得额。现列简表归纳如下：

资产重组是属于调整生产力的问题，一般来说，资产重组有利于生产力重新组合、促进生产力的发展；而政府机关制定的各种法规和带有法规性质的制度是属于上层建筑范畴。上层建筑应该适应经济基础的发展，促进生产力的发展，而不是相反。而对于股权转让中有关被投资企业的未分配利润和盈余公积的税务处理的统一，有利于促进社会资产重组的顺利进行、降低社会成本。

近日，财政部部长谢旭人和国税总局局长肖捷在到各省调研时，都要求各地“绝不收过头税”。这符合财税部门落实贯彻中央关于通过发展成果来改善民生、加强社会建设，最终实现社会和谐精神。什么是过头税？“过头税”，一般来说可分为两种，一是时间上的，把来年、后年甚至是以后更多年份的税收提前收了上来；二是在征收幅度上的过头，收一些不该收的税，或者提高税率，随意罚款等。当前，适当清理一些不合情合理的税收文件，“避免对税后利润重复征税”（国税函（2004）390号文的用语），减轻企业的不合理的税收负担，是否也应属于落实贯彻中央关于通过发展成果来改善民生、加强社会建设，最终实现社会和谐精神呢？

作者单位：上海财瑞会计师事务所