也谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理——与陈国强先生商榷

2012年第4期    作者:梅峰燕    阅读(6172)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

笔者认真拜读了陈国强先生在《上海注册会计师》杂志2012年第3期中发表的“企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理”一文（以下简称陈文），获益颇多。文中对权益法合并的方法做了适当的阐述。本人想基于以下几点结合陈文的例子，与各位同仁探讨并求教。

在不丧失控制权的情况下，将处置子公司股权取得的处置价款与所处置股权相对应的子公司净资产（自取得股权日持续计算的可辨认净资产）之间的差额计入资本公积，主要的依据是合并报表的实体理论，即将少数股东也看作集团的所有者。股东之间的交易作为权益性交易，不确认损益。因此，在处置少数股权时，在交易前后母公司对相关子公司的控股地位不发生变化的前提下，均作为合并集团与其所有者之间的权益性交易处理，交易对价与被购买少数股权的账面价值之间的差额调整股东权益。

陈文中举了两个例子说明其会计处理，为便于讨论起见，引用如下

“【案例1】 2011年1月1日，甲公司支付现金8600万元，取得乙公司80%的股权，属于非同一控制下企业合并。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额9800万元，其中：实收资本8000万元，资本公积1800万元。购买日的会计处理如下：

甲公司个别财务报表：

借：长期股权投资----乙公司    8600

贷：银行存款                      8600

甲公司合并财务报表：

1．计算确定商誉

合并成本=8600万元，合并中取得乙公司可辨认净资产公允价值的份额=9800×80%=7840万元，商誉=8600－7840=760万元。

2．编制抵消分录

借：实收资本        8000

资本公积        1800

商誉             760

贷：长期股权投资----乙公司     8600

少数股东权益               1960

2011年12月31日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的20%），取得处置价款2600万元。处置后，甲公司对乙公司的持股比例为60%，仍能对乙公司实施控制。处置日，乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元，其中：实收资本8000万元，资本公积1800万元，盈余公积220万元，未分配利润1980 万元。

假定自2011年1月1日至2011年12月31日，乙公司实现净利润2200万元，提取盈余公积220万元，未向股东分配利润。乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。假定不考虑所得税费用。陈文会计处理如下：

（1）将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价）

借：投资收益   200万元

     贷：资本公积   200万元

（2）按权益法调整对乙公司持有60%股权的长期股权投资

借：长期股权投资----损益调整               1320

贷：投资收益                               1320

（3）调整后，甲公司剩余股份60%，投资成本6450万元，损益调整1320万元（12000-9800）×60%

编制处置股权后的合并抵消分录是：

借：实收资本        8000

资本公积        1800

盈余公积         220

未分配利润      1980

商誉             570

贷：长期股权投资----乙公司 （成本）        6450

长期股权投资----乙公司 （损益调整）    1320

少数股东权益                          4800

根据陈文的“案例一”，现将各阶段母子公司报表假设如下：

购买日个别报表调整后母子公司报表如下：

处置日个别报表调整后的母子公司报表如下：

根据陈文中的合并抵销分录，合并报表结果如下：

根据上述合并结果，陈文中对合并处理的阐述中有以下5点值得商榷：

1．未考虑本期净利润对少数股东损益的影响。本年乙公司的净利润为2,200万元，少数股东权益=2,200×20%=440万元。

2、编制处置股权后的合并抵消分录时直接冲未分配利润会导致报表勾稽关系不正确。因为年末未分配利润是由利润表及利润分配表计算而来，陈文中直接调整未分配利润，且未对未分配利润进行抵消，导致报表间不钩稽。

3、合并报表中不应确认投资收益。而陈文中合并报表中确认了1,570万元（450-200+1,320）的投资收益。

4、合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变。故商誉应等于=8,600万元(甲公司支付的购买对价)-9,800万元(购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额)*80%=760万元。而陈文中商誉由原来的760万元变为570万元(760*(1-20%/80%))。

5、根据中国会计准则，不应当恢复盈余公积，因此，合并报表的盈余公积应当等于母公司盈余公积。

综上所述,上述调整3应为：

借： 实收资本              8,000

     资本公积              1,800

     盈余公积                220

     商誉                   760

     投资收益              1,570

     少数股东损益            440

     贷： 长期股权投资----乙公司 （成本）    6,450

          长期股权投资----乙公司 （损益调整） 1,320

         少数股东权益                          4,800

         提取盈余公积                                220

经上述调整后的合并报表结果如下：

笔者认为，对于企业部分处置子公司（不丧失控制权）的合并报表编制，也可以采用成本法，具体步骤如下：

1、确认净利润中20%股份对应的少数股东损益，分录如下

借： 少数股东损益            440

     贷：少数股东权益        440

2、将上期的合并抵销分带入本期，分录如下

借：实收资本        8,000

资本公积        1,800

商誉              760

贷：长期股权投资----乙公司     8,600

少数股东权益             1,960

3、合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），分录如下：

借： 长期股权投资          2,150

投资收益                 450

     贷：少数股东权益      2,400

         资本公积           200

4、根据中国会计准则，不应当恢复盈余公积，因此，合并报表的盈余公积应当等于母公司盈余公积。所以冲回子公司计提的盈余公积，分录如下：

借： 盈余公积                220

     贷：提取盈余公积         220

合并工作底稿

所以，从上面两种不同的合并方法来看，虽然调整过程不一样，但是其结果是一致的。

作者单位：天职国际会计师事务所