年报审计中易忽视的几个企业所得税纳税调整问题
2012年第4期 作者:褚文兰 阅读(9604)
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会计师事务所对企业进行年报审计时，往往要应主管税务机关的要求，在审计报告后附上企业所得税应纳税所得额调整表。该表是对企业所得税的一次全面、完整、系统的计算过程，不仅涉及大量的税收法规，而且与企业的会计处理密切相关，一些应当进行纳税调整的事项容易被企业和注册会计师忽视或忽略。该表涉及到企业和主管税务机关的切身经济利益，很容易产生各种争议，由此导致的多缴或少缴企业所得税税款及多核定或少核定可弥补税务亏损问题，是注册会计师年报审计很大的风险。下文就注册会计师执业实践中很容易忽视或产生争议的具体问题，予以总结交流。
一、视同销售不进行纳税调整
视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。由于视同销售种类比较多，企业在进行该收入类项目调整时，容易出现漏项。
《企业所得税法实施条例》条例十五条规定：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
实际工作中，很多企业将产品交予客户试用，并在账务上作借记“营业费用”；将自产产品用作礼品送予他人或作为职工福利，并在账务上作借记“管理费用”。上述事项，不仅属于增值税视同销售行为，而且属于企业所得税视同销售行为，企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整，按公允价值即市场价格确认视同销售收入，按账面成本确认视同销售成本，差额调增企业所得税应纳税所得额。
二、财政补贴收入不进行纳税调整
对于国家政府部门（包含财政、科技部门、发改委、开发区管委会等等）给予企业的各种财政性补贴款项是否应计入应纳税所得额、应计入哪个纳税年度的问题，很多企业存在错误的理解。不少企业认为，既然是国家财政性补贴，应当属于免税收入。但事实上，财政性补贴根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。
税务上将收入总额分为征税收入和不征税收入，征税收入进而又分为应税收入和免税收入。免税收入属于应征税而未征税收入，其与不征税收入存在很大区别，无论是免税收入还是不征税收入，税法均有明确列示。具体到财政性补贴属于哪类收入，应根据下列原则进行划分。
财税[2009]87号规定：对企业在
1. 企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入），且仅有国务院、财政部或国家税务总局三个部门中的一个或多个部门明确下发文件确认为免税收入的，则属于免税收入，在计入会计收入的年度可进行纳税调整处理；否则即属于应税收入，应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。例如财税[2008]1号文件规定的软件、集成电路增值税超过3%即征即退的增值税补贴属于免税收入。
三、个人所得税代扣代缴手续费
根据《中华人民共和国个人所得税法》第十一条规定：各地方税务局会对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。并根据《国家税务总局关于印发<个人所得税代扣代缴暂行办法>的通知》第十七条的规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。
企业收到该代扣代缴手续费时一般入“营业外收入”或“其他应付款”科目，有关支出从“管理费用”或“其他应付款”中列支。
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的有关规定精神，代扣代缴、代收代缴和委托代征税款（以下简称“三代”）纳税人取得的返还手续费收入，应并入纳税人年度收入总额计算缴纳企业所得税，因“三代”而产生的有关支出可在计算缴纳企业所得税时按照相关税收规定税前扣除。
因此，对企业收到个人所得税代扣代缴手续费挂账其他应付款的，应对该部分款项作企业所得税纳税调增处理。
四、税前扣除的成本发票合规问题
按照相关税务法规规定，税前扣除的成本发票应符合的条件为：
1、资金流、物流和票流的三流统一：即银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致；
2、必须有真实交易的行为；
3、符合国家相关政策规定。
实务中，我们经常看到企业普遍存在不合规票据列支成本、费用，不进行纳税调整。企业以“无抬头”、“抬头名称不是本企业”、“抬头为个人”、“以前年度发票”，甚至“假发票”为依据列支成本、费用，这些费用违反了成本、费用列支的真实性原则，应当进行纳税调整。
五、预提费用的纳税调整问题
实务中，对于预提费用余额是否纳税调整问题，各主管税务机关、税务专管员、企业及会计师事务的理解都不统一，实际执行非常混乱。
实际上，根据《国家税务总局2011年第34号公告》规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”
因此，企业跨年度费用支付，只要在
六、职工教育经费纳税调整问题
实务中，我们经常发现企业高管参加学历教育，报销EMBA或MBA学习费用等现象，对该部分费用，按规定应作纳税调增处理或让企业调至职工福利费，测算是否超过所得税税前列支标准。依据为：《〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号规定：下列培训可作为企业职工教育培训经费列支范围：
（1）上岗和转岗培训；
（2）各类岗位适应性培训；
（3）岗位培训、职业技级培训、高技能人才培训；
（4）专业技术人员培训；
（5）特种作业人员培训；
（6）企业组织的职工外送培训的经费支出；
（7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；
（8）购置教学设备与设施；
（9）职工岗位自学成才奖励费用；
（10）职工教育培训管理费用；
（11）有关职工教育管理费用；
因此，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由职工个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费；但软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额是扣除。
七、工作服支出的税务处理
实务中，我们经常发现企业存在劳动保护费用中列支服装费的情况，企业也一般不对该费用作纳税调整，但该部分费用是否都能在企业所得税税前列支呢？
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第二条规定：“企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。”
因此，对不符合上述四个条件的，诸如企业允许员工每年凭发票报销一定额度的服装费，公司无员工工作时必须统一着装的相关制度或公司员工实际也未统一着装，在商场统一购买作为福利性支出发给职工的服装，企业统一着装的费用标准、发放数量、发放频率等不符合类似企业的经营常规等情况，不应作为劳动保护费列支，应作为职工福利费用支出的同时还得代扣代缴个人所得税。
八、企业租用个人私家车的财税处理
实务中，员工报销私家车费用的情况非常普遍，企业一般也不作企业所得税纳税调整。但实际上，存在不小税务风险。
因为按照相关税务规定，企业租用职工私家车，签订协议的，汽油费、过路费和停车费允许在税前扣除；而保险费、修理费不能扣除。若没有签订协议，上述费用则均不允许在税前扣除。
单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费的基本做法是：单位向职工个人租用车辆，并签订租赁合同，出租车辆的个人向税务机关开具租赁发票并缴纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁发票列支费用。在这种方式下，单位支付的租金即是个人收入金额，单位应在与员工签订车辆租赁合同时，约定使用个人车辆所发生的费用由公司承担。对应该由员工个人负担的费用不能在企业所得税前列支，例如车辆保险费、维修费、车辆购置税、折旧费等都应由个人承担。因此，企业在这方面一定要核算清楚，否则将存在税收风险。
九、会议费和培训费的税务处理
实务中，部分企业会议费（会务费）和培训费占费用比重很大，并且普遍原始凭证仅仅为一张会务费或培训费的发票，很难认定发生明细内容和依据，存在很多税务风险。正确的税务处理方式应该是：
（一）会议费的税务处理
对纳税人年度内发生的会议费，同时具备以下条件的，在计征企业所得税时准予扣除：
1、会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册；
2、会议材料(会议议程、讨论专件、领导讲话)；
3、会议召开地酒店(饭店、招待处)出具的服务业专用发票。企业不能提供上述资料的，其发生的会议费一律不得扣除。
对会议费的入账问题，如果是离开公司到异地开会必须要把会议邀请函作为重要的法律凭证附在记账凭证后面；如果是在公司所在地的酒店或宾馆或者在公司的会议室开会，则需要提供会议文件，会议材料、签到记录作为重要的法律凭证。
（二）培训费的税务处理
培训费发票必须是有教育资质的培训机构开出的培训费发票，否则只能开会议费的发票。
十、注意历年纳税调整事项对本年的影响
实务中，我们对企业所得税应纳税所得额调整表的审核往往局限在本年发生额上，特别是上年年报审计非本会计师事务所时，忽视了企业历年纳税调整事项对本年的影响。如果对以前年度一些纳税调整事项特别是时间性差异关注不够，对本年有影响的事项在本年不作相应调整，往往造成企业本年多缴或少缴企业所得税，引起很大的税收争议，给会计师事务所造成很大的税务风险。
比如：对固定资产、无形资产计税基础与账面价值有差异，但对折旧、摊销不进行纳税调整。
计税基础金额系能够在税收上得到补偿的金额，其与账面价值可能存在着差异，能够税前列支的折旧、摊销金额系按计税基础金额并按符合税法规定的折旧、摊销年限计提的金额。由于固定资产、无形资产折旧、摊销，有跨几个年度的特性，该项目调整往往容易被遗漏。
例如，企业2010年购买一项固定资产，但未能取得相关发票，则该项固定资产的计税基础应为零。企业2010年会计上计提了折旧，能够税前列支折旧金额为零，故应进行纳税调整；2011年，企业对该固定资产会计上继续计提折旧，能够税前列支折旧金额依然为零，应继续进行纳税调整。
其他事项还有开办费摊销，本年支付或取得发票的应付工资、预提费用，本年转回的资产减值准备等。
总之，企业所得税应纳税所得额调整表审核是一项政策性很强的工作，牵涉到各方切身经济利益和税务风险，是年报审计重要风险之所在，注册会计师应该勤勉尽责、谨慎执业，严格按照相关税务法规规定，努力做到准确核算缴税、帮助企业不多缴、不少缴、不迟缴、不早缴，维护企业合法利益，规避税务风险。这应该也是注册会计师职业的服务标准和执业价值之所在，应该成为我们的执业追求和努力目标。
作者单位：上海众华沪银会计师事务所
