基层医疗卫生机构会计核算中几个问题的探讨
2012年第4期 作者:徐永钊 阅读(6876)
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为了适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要，进一步规范基层医疗机构的会计核算，提高会计信息质量，财政部制订了《基层医疗卫生机构会计制度》，并于
《基层医疗卫生机构会计制度》执行至今已有1年，在执行过程中发现了一些问题，现将部分问题作探讨，若有不妥之处还请各位指正。
一、“应收在院病人医药费”在新旧会计科目衔接时的会计处理
《基层医疗卫生机构新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》二、新旧会计科目衔接中——（一）资产类中规定“新制度未设置‘应收在院病人医药费’、‘坏账准备’、‘待摊费用’和‘开办费’科目。转账时，应将原账中的以上科目的余额结转入新账中的’事业基金’科目”。
上述会计处理方法中，将坏账准备的余额转入事业基金是由于新制度为核算简化起见，不再要求基层医疗卫生机构计提坏账准备，故根据会计政策变更的追溯调整法原则进行会计处理，符合相关的规定。而将待摊费用和开办费科目的余额转入事业基金是基于《基层医疗卫生机构会计制度》的相关规定所进行的调整，也不违背相关的会计原则。
而就将“应收在院病人医药费”余额全部转入事业基金这一会计处理，业界存在争议。
《基层医疗卫生机构会计制度》真的未设置核算在院病人医药费的科目吗？
其实不然，在该制度“第三部分 会计科目使用说明 一、资产类”中的1122应收医疗款中明确指出:
1．本科目核算基层医疗卫生机构因提供基本医疗和公共卫生服务而应向门诊病人、住院病人收取的和与医疗保险机构结算的应收未收医疗款项;
2．本科目应设置“结算欠费”和“应收医疗保险”一级明细科目。“结算欠费”一级明细科目按照“门诊病人”和“住院病人”设置明细账，进行明细核算。
由此可见，基层医疗卫生机构完全可以在对
因此，笔者认为，对于该科目
1．对于其中的可收回部分，即基层医疗卫生机构仍享有债权的款项在“应收医疗款——结算欠费”科目下设置“在院病人”明细科目进行核算；
2．对于其中的不可收回部分，即形成坏账的部分在履行规定的手续后进行核销，转入“事业基金”科目。
例1：SM社区卫生服务中心系基层医疗卫生服务机构，截止
借：应收医疗款——结算欠费——在院病人 55万元
借：事业基金 5万元
贷：应收在院病人医药费 60万元
二、应收医疗款的确认时点
《基层医疗卫生机构会计制度》“第三部分 会计科目使用说明”中“112 应收医疗款”中规定，基层医疗卫生机构应在与门诊病人或住院病人结算医疗款时确认应收医疗款，并同时确认医疗收入（未实行“收支两条线”管理）或“待结算医疗款”（实行“收支两条线”管理）。
门（急）诊形成的应收医疗款的确认时点一般在医院开具《医药费收据》的时候确认，对于该事项一般没有争议。
但对于病人住院形成的应收医疗款的确认时点，在实务中却存在着不同的做法：
其一是在出院时一次确认，即如果病人月底未出院，不确认应收款，而是在病人出院时根据住院部门提供的总费用金额一次性确认；
其二是分期间确认，即在病人月底未出院的情况下，对于当月发生的医药费在当月确认应收医疗款，在出院的当月确认尚未确认的差额。
笔者曾对两种方法进行了测试，发现第一种方法存在一定的缺陷，即在病人住院期间，相关的医疗成本已发生，特别是药品已发出，若此时不确认医疗收入或待结算医疗款，也不确认药品成本，会造成库存物资账实不符。
例2：PN社区卫生服务中心系基层医疗卫生机构，2011年8月住院部门提供的住院医药费清单显示当月该中心共有住院病人90名，均为自费病人，其中20人当月已出院，当月发生的医药费共计10万元，以前月度发生的医药费共计20万元；其余70人月底留院，当月发生的医药费共计30万元。当月发生的医疗成本共计35万元，其中已出院病人9万元，月底留院病人26万元（其中药费10万元），则两种做法的会计处理如下
做法一、在病人出院时确认已出院病人的应收医疗款，对于月底留院病人的应收医疗款则不进行会计处理，其会计分录如下：
1．确认应收医疗款
借：应收医疗款——结算欠费 30万元
贷：医疗收入\待结算医疗款 30万元
2．结转当月发生的医疗成本
借：医疗成本 25万元
贷：应付职工薪酬/应付社会保障费/库存物资等 25万元
从以上会计分录不难看出，上述做法不符合配比原则，同时对于月底留院病人发生的医药费不进行会计处理，影响了该社区卫生服务中心的会计信息质量。
做法二、按期确认已出院病人的应收医疗款，其会计分录如下：
1．确认应收医疗款
借：应收医疗款——结算欠费——离院病人 10万元
应收医疗款——结算欠费——在院病人 30万元
贷：医疗收入\待结算医疗款 40万元
2．结转当月发生的医疗成本
借：医疗成本 35万元
贷：应付职工薪酬/应付社会保障费/库存物资等 35万元
该做法将收入和成本在同一会计期间进行核算，符合配比原则，较好的保证了该社区卫生服务中心的会计信息质量。
需要说明的是，若社区卫生服务中心
三、收付实现制基础下是否可否“暂估”
按照实质重于形式、重要性以及谨慎性的质量要求，在具体的会计业务处理中，暂估行为出现了。其产生的主要原因在于相关的经济业务已经发生，但发票等原始票据没有及时收到或者相关结算滞后，产生了资产的增加或者经济利益的流出。在现实工作当中，还表现为管理的脱节，比如采购、工程管理、固定资产管理及其他部门没有及时取得会计所要求的原始票据，或者供应商有着自己特别的处理要求，如不开具发票。对于暂估业务，一般的会计处理就是在当月进行暂估核算。简称暂估。
在企业的会计核算中，暂估一般在存货采购和固定资产购置时使用。
《基层医疗卫生机构会计制度》规定基层医疗卫生机构会计核算采用收付实现制基础，而《企业会计准则》规定的会计核算基础为权责发生制。
那么，在该原则下是否可采用暂估呢？笔者认为还是可以采用的。
暂估一般涉及的是资产和负债。从会计要素的定义来说，资产是指过去的交易、事项形成并由单位拥有或控制的资源，该资源预期会给单位带来经济效益。举例来说，基层医疗卫生机构向医药公司采购药品，医药公司将药品配送至基层医疗卫生机构，但尚未开具发票；在这种情形下，资产的所有权已转移至该基层医疗卫生机构，价格通常也已确定，只是开具发票的程序尚未履行，故该基层医疗卫生机构应确认该资产。
而负债是指单位过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出单位的现时义务。承前例，虽然医药公司尚未开具发票，但该交易的价款、债务人明确，只是需要履行开具发票、递交发票、以及付款审批等程序，故基层医疗卫生机构应确认该负债。
在实务中采用暂估的另一个原因在于基层医疗卫生机构采购的药品在货物收到之后，发票到达之前通常已经投入使用，转化为医疗卫生支出，如不进行暂估，只有发出，没有收入，会造成药品库存账实不符，更极端的情况是药品期末库存数量出现负数，影响了会计信息质量。
例3：NX社区卫生服务中心系基层医疗卫生机构，2011年12月收到医药公司配送的药品800万元，其中25万元截止月底尚未取得医药公司开具的发票，但已入库并投入使用，后于2012年1月收到了发票，金额为25万元，则该社区卫生服务中心就该25万元药品应进行以下会计处理：
1．2011年12月末收到相关的入库单时
借：库存物资——药品——药库 25万元
贷：应付账款——暂估应付账款 25万元
2．2012年1月初冲回该暂估
借：库存物资——药品——药库 -25万元
贷：应付账款——暂估应付账款 -25万元
3．2012年1月根据发票入账
借：库存物资——药品——药库 25万元
贷：应付账款——XX医药公司 25万元
通过以上例子也不难看出，基层医疗卫生机构会计并非完全的“采用收付实现制基础”，而在一定程度上是“以收付实现制为基础，以权责发生制为补充”。
作者单位：上海沪中会计师事务所
