母公司的联营企业是否构成关联方？

2012年第2期    作者:朱德峰    阅读(11111)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

2012年2月8日，广东盛润集团股份有限公司(*ST盛润A，000030)公告将以新增股份换股吸收合并富奥汽车零部件股份有限公司(富奥股份)。有媒体发现富奥股份在其经审计的2009年度、2010年度及2011年1－10月财务报表中，将一汽轿车股份有限公司(一汽轿车，000800)与天津一汽夏利汽车股份有限公司(一汽夏利，000927)均认定为关联方。然而在2009年度与2010年度的财务报表中，一汽轿车却并未将富奥股份认定为关联方；一汽夏利则仅将富奥股份母公司认定为关联方，但未将其子公司也同时认定为关联方。

一、各执一词

2月24日，*ST盛润A与一汽轿车、一汽夏利就有关媒体的质疑同时发布澄清公告，均认为根据《企业会计准则第36号——关联方披露》，自身对关联方关系的认定无误。根据有关资料，我们可以将这三家企业与中国第一汽车集团公司(一汽集团)及其所控制另两家上市公司——长春一汽富维汽车零部件股份有限公司(一汽富维，600742)、启明信息技术股份有限公司(启明信息，002232)的关系以下图进行列示：   

  可见焦点主要集中在一汽轿车与富奥股份间是否存在关联方关系，即一汽轿车与其母公司一汽集团的联营企业富奥股份是否构成关联方？巧合的是：一汽轿车的2010年度财务报表与富奥股份本次重大资产重组由同一家会计师事务所、同样的两位注册会计师形成审计意见和出具审计报告！

一汽夏利在其2月24日的澄清公告中披露，之所以将富奥股份认定为关联方，是“由于本公司控股股东的高级管理人员担任富奥股份董事长，本公司与富奥股份母公司因关联自然人而形成关联关系”。根据《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第40号)，上市公司董事、监事及高级管理人员均为上市公司的关联自然人；由关联自然人担任董事、高级管理人员的法人则为上市公司的关联法人。

由于现任一汽集团副总经理滕铁骑先生不仅担任了富奥股份董事长，还担任了一汽富维的董事长以及一汽轿车的董事；而现任一汽集团规划部部长付炳锋先生又同时兼任了启明信息与富奥股份的董事。因此根据前述《上市公司信息披露管理办法》，以及《企业会计准则第36号——关联方披露》中有关“该企业关键管理人员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业构成关联方”的规定，我们可以判断:一汽轿车、一汽夏利、一汽富维、启明信息与富奥股份五家公司之间彼此均为关联法人，存在关联方关系。

事实上，富奥股份也的确将一汽富维与启明信息均认定为关联方，并披露了有关交易类型和交易要素。但一汽富维和启明信息在各自2010年度的财务报表中，均未将富奥股份认定为关联方。

有意思的是，一汽富维也与一汽轿车、富奥股份聘请了同一家会计师事务所；而启明信息与一汽夏利不但由同一家会计师事务所形成审计意见，双方2010年度的财务报表也由同一位注册会计师出具审计报告。

二、尘埃未定

3月16日，一汽夏利发布《关于对关联方关系认定的公告》，表示经与会计师事务所进一步沟通并向权威部门咨询后认为“披露主体与其控股股东的联营公司构成关联关系，且交易额应包括控股股东联营公司之子公司”。可见一汽夏利与其会计师事务所认同“母公司的联营企业构成关联方”的观点。同日，一汽轿车也发布了《关于与富奥股份关联关系认定的进展公告》，认为“应当将富奥股份及其下属子公司认定为关联方”。

负责同时审计一汽轿车与富奥股份的会计师事务所也为此出具了《关于富奥汽车零部件股份有限公司与一汽轿车股份有限公司、天津一汽夏利汽车股份有限公司之间关联方交易的说明》。但是该所仍然表示“在关联方披露准则中列举构成关联方关系的判断标准当中，确未包括从一汽轿车的角度出发需要认定富奥股份为关联方的情形”，可见其并不认为“披露主体与其控股股东的联营公司构成关联关系”！因此该所在提供2009年度与2010年度财务报表的审计服务时，“认同一汽轿车管理层对于关联方关系及其交易的认定和披露”；只是“鉴于目前一汽轿车与富奥股份双方对关联方关系认定存在的差异，在咨询相关权威部门意见，并基于关联方披露准则相关规定和实际交易情况进行再次判断后认为，一汽轿车原对关联方范围的认定不够全面，一汽轿车应当将富奥股份（包括子公司）认定为关联方”。

可见，一汽夏利与一汽轿车及各自所聘请的会计师事务所即使在向权威部门咨询后，对“母公司的联营企业是否构成关联方”也依然存在分歧。

三、定义对等

2009年11月4日，国际会计准则理事会修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》，规定自2011年1月1日起生效。修订后的准则不仅根据我国意见豁免披露了不存在控制、共同控制、重大影响的国有企业之间关联方交易信息，还澄清了关联方的定义。修订后的关联方定义中就包括：一个主体是其他主体的联营或合营主体（或者是其他主体所属集团中其他成员的联营或合营主体），即明确母公司的联营企业构成关联方！因此，如果不考虑自然人因素，就修订前的国际会计准则而言，从一汽轿车的角度出发，的确不需要认定富奥股份为关联方。

当数家上市公司根据同一项会计准则，彼此在关联方关系的认定上出现不一致时，使社会公众产生了极大困惑，认为“一条会计准则两种结论”，这无疑严重影响了会计准则的公认性、权威性和实务可操作性。

为了回应各界对于“关联方”一词定义的关注，国际会计准则理事会已将有关定义对等化——即如果一个企业在另一企业的财务报表中被认定为关联方，则该另一企业亦将会在第一个企业的财务报表内被列为关联方。因此当前有必要根据企业会计准则实施中的问题以及持续趋同的需要，将关联方的定义对等化！

备注：截止3月20日，一汽轿车、一汽夏利、一汽富维、启明信息尚未公布2011年年度报告 

（作者为本刊特约撰稿人）