略论事业单位会计政策特殊性与审计关注点
2012年第2期 作者:每文 阅读(6656)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
事业单位会计作为预算会计的重要组成部分，其主要职能是反映和监督事业单位执行预算情况，其所制定的会计政策，与企业会计政策相比，具有明显的区别和显著的特点。
1.事业单位纳入国家预算体系和国库单一账户体系，实行“收支两条线”管理。国库单一账户体系是指全面反映财政资金收付的各类账户总和，是财政国库管理制度的基础。所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，财政收入直接缴入国库或财政专户，财政支出通过国库单一账户体系，支付到商品和劳务供应者或用款单位。尽管事业单位收入来源渠道较多，包括既有财政预算拨款，又有自己创收等，但应当都纳入预算管理，包括预算外资金。事业单位的国有资产属于国家所有，其国有资产处置收入由国家根据发展和改革需要作出相应规定，其政策性和时效性都很强。
2.由于事业单位以收付实现制作为会计核算基础，没有权责发生制与权益法核算的规范要求。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金流量收支行为的发生与否紧密地联系在一起。只要是产生现金流量的收支行为，应当在其发生的期间全部记作收入或费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。但经营性收支业务也可采用权责发生制；有经营活动的事业单位，也可以进行成本核算。
3. 由于事业单位属于非盈利组织，不计量和分配利润，不向出资者分配剩余资产，具有较强的社会性，因而各项资金结余与结转的规定既明确又具体。
审计时，注册会计师应当充分认识到《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》与《企业会计准则》、《企业会计制度》的区别，在厘清事业单位主要会计政策的前提下，关注具体会计政策的特殊性以及具体运用的情况，这将有助于提高审计的针对性和有效性。
一、资产政策的特殊性与审计关注点
事业单位的资产应当按照历史成本进行计量，确定其金额，一般不考虑公允价值，不计提资产减值准备。具体关注要点如下：
（一）零余额账户用款额度
零余额账户用款额度科目用以核算实行国库集中支付的事业单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。
在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入”科目。按规定支用额度时，借记有关科目，贷记本科目。从零余额账户提取现金时，借记“现金”科目，贷记本科目。
年度终了，依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目。事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”科目。
下年度年初，事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书作相关恢复额度的账务处理，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。事业单位收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度的，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。
本科目期末借方余额，反映事业单位尚未支用的零余额用款账户额度。本科目年末应无余额。
（二）财政应返还额度
财政应返还额度科目用以核算实行国库集中支付的事业单位年终应收财政下年度返还的资金额度，应当设置“财政直接支付”、“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。
年度终了，事业单位根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科目。
下年度恢复财政直接支付额度后，事业单位以财政直接支付方式发生实际支出时，借记有关科目，贷记本科目（财政直接支付）。
年度终了，财政授权支付年终结余资金的账务处理参见上述零余额账户用款额度核算的内容。
本科目期末借方余额，反映事业单位应收财政下年度返还的资金额度。
（三）应收及预付款项
事业单位的应收及预付款项包括应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等，应当按照实际发生数额记账，不计提坏账准备。凡逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收及预付款项，应当按规定报经批准后才能予以核销。核销的应收及预付款项应在备查簿中保留登记。
（四）存货
存货是核算事业单位库存的各种材料、物品、低值易耗品及达不到固定资产标准的工具、器具等的实际成本。存货在发出时，应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经确定，不得随意变更。低值易耗品的成本于领用时一次摊销。应当关注盘盈、盘亏、变质、毁损等是否根据管理权限报经批准后进行处理，有无长期挂账的库存物资或账外物资。
（五）对外投资
事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资。事业单位对外投资，需经主管部门审核同意后报同级财政部门审批。事业单位按实际支付的投资款，借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。对外投资与投资基金相对应。
事业单位的对外投资在取得时，应当以实际支付的款项（以货币资金的方式对外投资）或者所转让非现金资产的评估确认价值（以实物或无形资产的方式对外投资）作为入账价值。投资期内取得的利息、红利等各项投资收益，不予预计，应当在实际收到时计入当期收入。转让债券取得的价款或债券到期收回的本息与其账面成本的差额，应当计入当期收入。
（六）固定资产
事业单位固定资产是指使用期限在一年以上（不含一年），单位价值在规定限额以上的，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但预计使用年限在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。对于应用软件，构成相关硬件不可缺少的组成部分的，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；不构成相关硬件不可缺少的组成部分的，应当将该软件作为无形资产核算。
审计时，应当关注事业单位包括固定资产在内的物品通过政府采购取得的程序与内部控制制度的执行情况。政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内或采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为。
固定资产应与固定基金相对应。事业单位购置的固定资产按资金来源分别借记“专用基金——修购基金”、“事业支出”等科目,贷记“银行存款”；同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。事业单位的固定资产一般不计提折旧。
事业单位应当对固定资产定期进行清查盘点，转让、报废、毁损及盘亏的固定资产，按照所减少固定资产的原价，同时冲减固定资产和固定基金。出售、清理报废或毁损固定资产取得的变价收入，增加专用基金中的修购基金；清理费用减少专用基金中的修购基金。
（七）无形资产
事业单位的无形资产，是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产，包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等。事业单位购入的无形资产，应当以实际成本作为入账价值。事业单位自行开发的无形资产，应当以开发过程中实际发生的支出作为入账价值。
事业单位的无形资产应当予以合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，在取得无形资产时，将其成本一次性摊销，计入当期支出；实行内部成本核算的事业单位，应当在无形资产的受益期内分期平均摊销，按照摊销额减少无形资产的账面余额并计入经营支出。
转让无形资产，按照有关规定进行资产评估，取得的收入除国家另有规定的外计入事业收入。同时，将取得该项无形资产发生的支出，转入事业支出。
（八）资产处置
对市级事业单位占有、使用的房屋建筑物、土地、车辆和货币性资产等特定资产的处置，一律须报经主管部门审核同意后报市级财政部门审批。其他非特定资产的单位价值或者批量价值（指资产的账面原值）在30万元以上资产的处置，应报经主管部门审核后报市级财政部门审批；30万元以下（含30万元）资产的处置，应报经主管部门审批，主管部门将审批结果定期报市级财政部门备案。
二、负债政策的特殊性与审计关注点
事业单位的负债以实际成本计价，不考虑公允价值，应当关注的要点如下：
（一）应缴预算款
应缴预算款是事业单位在业务活动中按规定取得的应缴财政预算的各种款项，原主要包括纳入预算管理的政府性基金、行政性收费、罚款、没收财物变价款、无主财物变价款、赃款和赃物变价款、其他应缴预算的资金等。根据上海市财政局《关于将预算外收入纳入预算管理后有关会计核算的通知》（沪财库[2011]16号），事业单位在“208应缴预算款”科目中应当增加核算市级各部门各单位收取的应上缴市级财政国库的主管部门集中收入、国有资产处置收入、国有资产投资收益、国有资产出租出借收入、广告收入、捐赠收入、回收资金、利息收入等预算外收入的内容。“应缴预算款”科目下应按照上述预算外收入内容设置明细科目，分明细核算。
事业单位对于应缴预算的收入，应及时足额上缴，不得挪用，不得隐瞒，不得以任何借口截留开支或转作预算外资金。各项应缴预算收入，应在每月月底按月结清，年终必须将全年的应缴预算收入全部结算清缴，不留余额。
（二）应缴财政专户款
应缴财政专户款是事业单位按规定代收的应上缴财政专户的预算外资金。各单位的预算外资金必须上缴同级财政专户，支出由同级财政按预算外资金收支计划和单位财务收支计划统筹安排，各单位需支用财政专户资金时，应先向财政部门提出申请，说明款项的用途和数量，经财政部门审查批准后，从财政专户中拨付，实行收支两条线管理。对其中少数有特殊需要的预算外资金，经财政部门核定收支计划后，可按确定的比例或收支结余的数额定期缴入同级财政专户。
（三）应付工资
根据《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》，事业单位应当增设“211 应付工资（离退休费）”、“212 应付地方（部门）津贴补贴”、“213 应付其他个人收入”。事业单位发放给职工的工资（离退休费）、地方（部门）津贴补贴及其他个人收入应当按规定设立专门账簿，进行明细核算。使用工会经费发放给职工的相关收入应当由单位工会单独记账，另行反映。
（四）应交税金
应交税金，是指事业单位按照税法规定应交纳的各种税金，主要包括营业税、增值税、城市维护建设税、资源税以及所得税等。
事业单位计算应交纳税金（除一般纳税人交纳的增值税）时，应交纳的营业税、城市维护建设税、资源税等，列入销售税金，应交纳的所得税，列入结余分配；同时计入应交税金。
事业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当缴纳企业所得税。事业单位对与取得应纳税收入有关的支出项目和免税收入有关的支出项目应分别核算，确实难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定，详见关于印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》的通知”（国税发【1999】65号）。
（五）借入款项
事业单位的借入款项，包括从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的有偿使用的款项。其核算特点在于一般不预计利息支出；实际支付利息时，为开展专业业务活动及其辅助活动而借入的款项所发生的利息，计入事业支出，为开展经营活动而借入的款项所发生的利息，计入经营支出。
三、净资产政策的特殊性与审计关注点
净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额，因而净资产金额取决于资产和负债的计量。事业单位的净资产至少包括事业基金、固定基金、专用基金、事业结余、经营结余，简称“三金两余”，具体关注要点如下：
（一）事业基金
事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资产，分为一般基金和投资基金两部分内容。事业基金按照当期实际发生数额记账。
事业单位的一般基金是指事业单位滚存的结余资金。
事业单位的投资基金是指事业单位对外投资所占用的基金。用货币资金对外投资时，按实际支付的金额入账；用固定资产、无形资产对外投资时，按评估价或合同、协议确定的价值入账；用材料对外投资时，按合同协议确定的价值（以及一般纳税人应交的增值税销项税额）入账；转让对外投资或对外投资到期兑付时，按对外投资的账面金额，冲减投资基金，转入一般基金。
（二）固定基金
固定基金，是指事业单位固定资产所占用的基金。购建固定资产时，按发生的实际成本入账；接受捐赠固定资产时，按同类资产的市场价格或者有关凭据注明价值以及接受捐赠时发生的相关费用入账；盘盈固定资产时，按重置完全价值入账；融资租入固定资产时，按实际支付的租金入账；盘亏、处置固定资产时，按固定资产的账面原价，冲减固定基金。
（三）专用基金
专用基金是指事业单位按规定提取设置的具有专门用途的基金，主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金、住房基金等。
1．修购基金，是按照事业收入和经营收入的一定比例提取，并按照规定在相应的购置和修缮科目中列支（各列50%），以及按照其他规定转入，用于事业单位固定资产维修和购置的资金。事业收入和经营收入较少的事业单位可以不提取修购基金。
2．职工福利基金，是按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等的资金。
3．其他基金，如医疗基金、住房基金等，是按照其他有关规定提取或者设置的专用资金。
上述各项基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定执行；没有统一规定的，由主管部门会同同级财政部门确定。
（四）结余
事业单位的结余，是指事业单位在一定期间各项收入和支出相抵后的余额，包括事业结余和经营结余。经营收支结余应当单独反映。
1．事业结余，是指事业单位在一定期间内除经营收支外各项收支相抵后的余额，用公式表示为：
事业结余=（财政补助收入+上级补助收入+附属单位缴款+事业收入+其他收入）-（拨出经费+事业支出+上缴上级支出+非经营业务负担的销售税金+对附属单位补助）
年度终了，事业结余应当全数转入结余分配。
2．经营结余，是指事业单位在一定期间内各项经营收入与支出相抵后的余额，用公式表示为：
经营结余＝经营收入-（经营支出+经营业务负担的销售税金）
年度终了，经营结余通常应当转入结余分配，但如为亏损，则不予结转。
3．事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两项：一是有所得税交纳业务的事业单位计算应交所得税；二是事业单位计提专用基金。进行上述分配后，结存的当年末分配结余，转入事业基金（一般基金）。事业单位没有利润及利润分配的核算。
（五）财政拨款结转和财政拨款结余
拨入专款，是指事业单位收到的财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途，并需要单独报账的专项资金，应坚持专款专用的原则。
专款支出，是指由财政部门、上级单位和其他单位拨入的指定项目或用途，并需要单位报账的专项资金的实际支出数。
拨出专款，是指部门或上级单位拨给所属单位的需要单独报账的专项资金。
事业单位应当按照规定在每年年末将财政拨款收支转入“财政拨款结转”和“财政拨款结余”及其有关明细科目。
四、收入政策的特殊性与审计关注点
收入是指事业单位取得的、会导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的总流入。应当注意厘清事业单位各项收入来源的渠道和相应核算的内容。
1．应计入“财政补助收入”科目核算的收入，是指事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款（纳入预算管理的各类事业经费）。
2．应计入 “上级补助收入”科目核算的收入，是指事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入。
3．应计入“事业收入”科目核算的收入，是指事业单位开展专业业务活动（也称主营业务）及其辅助活动取得的收入。具体分类：（1）专业业务活动取得的收入，即事业单位根据本单位专业特点所从事或开展的主要业务活动所取得的收入，如教育事业单位的教学活动、科研事业单位的科研活动，文化事业的演出活动等。（2）辅助活动取得的收入，即由专业行政管理活动、后勤服务等创造的收入。（3）从财政专户核拨的预算外资金和部分经财政部门核准不上缴财政专户管理的预算外资金。
4．应计入 “附属单位上缴收入”科目核算的收入，是指事业单位附属独立核算单位按照有关规定上缴的收入。
5．应计入“经营收入”科目核算的收入，是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算的经营活动取得的收入。
6．应计入“其他收入”科目核算的收入，是指上述规定范围以外的各项收入，包括投资收益、（银行存款）利息收入、捐赠收入、资产出租收入等。
事业单位的收入通常应当采用收付实现制核算，即在实际收到款项时予以确认；事业单位的经营收入，可以采用权责发生制核算，即在提供劳务或者发出商品，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认。事业单位对于长期项目的收入，应当根据年度完成进度予以合理确认。事业单位取得收入为实物时，应当根据有关凭据确认其价值；没有凭据可供确认的，参照其市场价格确定。
事业单位取得收入时，可按核定的比例分别贷记“应缴财政专户款”和有关收入科目。实行预算外资金结余上缴财政专户办法的单位平时取得收入时，可全额贷记有关收入科目，定期结算出应缴财政专户资金结余时，再将事业收入中扣出的应上缴财政专户部分借记有关收入科目。期末，将有关收入科目余额转入“事业结余”或“经营结余”，结转后有关收入科目无余额。
五、支出政策的特殊性与审计关注点
支出是指事业单位发生的、会导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的总流出，应当注意厘清事业单位各项支出的用途和相应核算的内容。
1．应计入 “事业支出”科目核算的支出，是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出，包括基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用等。
在“事业支出”科目下，应设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目。基本支出，即事业单位为了保障其正常运转、完成日常工作任务而发生的人员支出和公用支出。项目支出，即事业单位为了完成特定工作任务和事业发展目标，在基本支出之外所发生的支出。
在“基本支出”和“项目支出”科目下，按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细科目，进行明细核算。也可以根据需要在“事业支出”科目下，按照“财政性资金支出”和“其他事业支出”分设账户；在“事业结余”科目下，按照“财政性资金结余”和“其他事业结余”分设账户。
2．应计入 “经营支出”科目核算的支出，是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。
3．应计入 “对附属单位补助支出”科目核算的支出，是指事业单位用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。
4．应计入 “上缴上级支出”科目核算的支出，是指事业单位按照财政部门和主管部门的规定上缴上级单位的支出。
5．其他支出，除上述4项规定以外的支出出，包括利息支出、银行手续费支出、税费支出、捐赠支出、资产处置损溢等。
期末，计算结余时，应将上述各项支出科目余额转入“事业结余”或“经营结余”，结转后有关支出科目无余额。
事业单位应当将各项支出全部纳入单位预算，建立健全支出管理制度。
事业单位的各项支出，应当按照实际支出数或实际发生数记账。从事经营活动的事业单位，应当正确归集经营支出和事业支出；无法直接归集的，应当按照一定的标准予以合理的分摊。
事业单位一般不实行成本核算，即使有成本核算，也是内部成本核算，属于不完全、不严格的成本核算，不对外报告，其目的是提高事业单位经济业务的管理水平和资金的使用效益。
六、年度决算特别规定与审计关注点
事业单位报送的年度财务报告包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表、基本建设收入支出表等主表，有关附表以及财务情况说明书等。
1．在年度终了前，事业单位应根据财政部门或主管部门的决算编审工作要求，对各项收入账目、往来款项、货币资金和财产物资进行全面的清理结算，在此基础上办理年度结账，编报决算。
事业单位的往来款项，年终前应尽量清理完毕。清理、核算年度预算收支数额和各项缴拨款，保证上下级之间的年度预算数与领拨经费数一致。按照有关规定应当转作各项收入或各项支出的往来款项应及时转入各有关账户，编入本年决算。
年终前，应对各项财产物资进行清理盘点。发生盘盈、盘亏的，应及时查明原因，按规定作出处理，调整账务，做到账实相符，账账相符。
2．为了准确反映各项收支数额，凡属本年度的应拨款项，应当在
3．凡属本年的各项收入，都应及时入账。本年的各项应缴预算款和应缴财政专户的预算外资金，要在年终前全部上缴。属于本年的各项支出，要按规定的支出渠道如实列报年度单位支出决算，一律以基层用款单位截至
4．事业单位的决算经财政部门或上级单位审批后，需要调整决算数字的，应作相应调整。
本年审计时，还应当特别关注以前年度审计发现问题于本年度的整改落实处理到位情况，以及本年度发现问题及整改处理建议等。
综上所述，通过对上述所有特殊会计政策与相关事项的特别关注与审核，可以为准确发表审计意见、进行审计评价与建议奠定扎实的基础。
作者单位：上海经隆会计师事务所
