《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》解读

2012年第2期    作者:粒粒    阅读(8832)

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2012年1月30日，本市财政局发布《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》（沪财会〔2012〕8号，以下简称《通知》），具体规定了试点纳税人中的一般纳税人和小规模纳税人在试点时期差额征税的会计处理。本文试对《通知》进行解读，供行业从业者研究参考。

一、适用范围

《通知》只对差额征税的会计处理作出了明确规定，不涉及非差额征税的会计处理，不涉及合并报表的会计处理。

《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）附件二第一条第三款对差额征税的定义进行了明确规定。涉及差额征税的主要有三种情形：

一是试点纳税人接受非试点纳税人提供的服务。试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

二是提供特定业务的小规模纳税人接受试点纳税人的服务等。试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

三是提供特定业务的一般纳税人接受试点纳税人服务、且未取得增值税发票的。试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

值得注意的是，上述允许扣除价款的项目，应当符合《营业税差额征税管理办法》（沪地税货〔2010〕28号）等规定。

二、一般纳税人差额征税的会计处理

试点纳税人中的一般纳税人提供应税服务（包括提供总包服务），应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法规定应交纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，按照确认的服务收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。值得注意的是，如不实行差额征税的，一般纳税人提供应税服务时，也按上述规定进行会计处理。

试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务（包括接受分包方提供的服务）时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述处理。

按增值税的管理办法，抵扣增值税时，应取得增值税专用发票；冲减销项税额时，应取得红字发票。目前的营业税改征增值税只是在上海地区进行，上海的试点纳税人只能从江苏、浙江等省市的非试点纳税人取得普通发票，不能取得增值税专用发票。因此，当试点纳税人（如总包人等）接受应税服务（如接受分包人的服务等）时，按规定可以实行差额征税的，其取得的普通发票不能作为进项税额进行抵扣，只好作为销项税额的红字反映，即记入销项税额的借方。上述规定，不仅符合《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）等文件的精神，提供交通运输业等服务的纳税人，应当全额开具增值税发票，并缴纳增值税，同时，又符合了差额征税的原理，允许下一环节抵扣增值税。

三、小规模纳税人差额征税的会计处理

试点纳税人中的小规模纳税人提供应税服务和接受应税服务时，按照规定可以实行差额征税的，其会计处理与一般纳税人类似，但以下几个方面略有不同：

1. 小规模纳税人的征收率为3%，税率固定，而且不允许抵扣进项税额。

2. 实行差额征税的，小规模纳税人接受应税服务时，作为应交增值税的红字反映，而非销项税额的红字。

3. 小规模纳税人设置“应交增值税”明细科目，但上述明细科目下无需再设销项税额、进项税额等专栏。

四、《通知》的有效期限

《通知》自2012年1月1日起执行。在2012年1月1日至2012年1月30日（《通知》发布之日）期间发生的经济业务，应按照《通知》规定进行会计处理。未按照上述规定进行处理的，应进行会计差错更正。

五、合并报表的会计处理

《通知》未涉及试点纳税人合并报表的会计处理，也未涉及非试点纳税人（有子公司是试点纳税人）合并报表的会计处理。

当江苏、浙江等外省市的非试点纳税人从事交通运输业和部分现代服务业时，应缴纳营业税。在接受服务时，应按照实际支付或应付的金额记入“主营业务成本”等科目，不存在扣减增值税销项税额的问题，其成本费用入账金额比同样从事交通运输业和部分现代服务业的试点纳税人大。

根据国家统一的会计制度规定，在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致；子公司所采用会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。因此，当试点纳税人有外省市非试点纳税人的子公司时，建议其子公司按照试点纳税人（母公司）的成本费用确认原则，重新计算成本费用，以便统一会计政策，编制合并报表。同样，对于母公司为外省市的非试点纳税人，子公司为试点纳税人，建议试点纳税人按照母公司的会计政策重新计算成本费用。

六、非差额征税的会计处理

试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务，不实行差额征税时，可以取得增值税专用发票，因此，按取得的符合规定的增值税扣税凭证上注明的或计算的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，按增值税扣税凭证上记载的应计入应税服务等劳务成本的金额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

试点纳税人中的一般纳税人提供应税服务时，其会计处理与差额征税中的会计处理相同。其他会计处理略。

【案例1】2×12年4月1日，上海A试点物流企业（增值税一般纳税人，之前无留抵税额），委托上海B企业一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元，注明的增值税额为2.2万元。假设不存在其他情况。

A企业接受B企业劳务后的会计处理：

借：主营业务成本——B                20

应交税费——应交增值税（进项税额）   2.2

贷：应付账款——B                                  22.2

【案例2】2×12年4月1日，上海A广告企业（增值税一般纳税人，之前无留抵税额），本月提供广告业务收入106万元，按照适用税率，开具增值税专用发票，款项已收。当月收到电视台开具的广告发布营业税发票，金额为53万元。假设不存在其他情况。

A企业提供广告业务收入的会计处理：

借：银行存款等               106

贷：主营业务收入          100

应交税费――应交增值税（销项税额）   6

A企业取得营业税发票时的会计处理：

借：主营业务成本等                  50

应交税费――应交增值税（销项税额）   3

贷：应付账款等                                 53

作者单位：上海市财政局