新“期后事项”审计准则求解
2012年第2期 作者:陆基康 阅读(6884)
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在学习2010版《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》（以下简称新准则）的过程中，对比2006版《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》（以下简称老准则），觉得心中存之已久的些许疑问仍然没有解决，现提出来求教诸位同仁。
第一个问题就是“审计报告日”与“财务报告批准报出日”两者的关系仍不明确。
对财务报表审计而言，此两者意义重大，注册会计师切不能随意以字面意思理解，否则可能铸成大错，且看相关文件的规定：
“审计报告日”是审计准则中的概念。新准则第三条规定：“期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实”(与老准则对上述定义的描述没有实质性的变化，这里可以认为审计准则中的“期后”是自一个资产负债表日始的开放日期)。
新准则第八条又规定：“注册会计师的目标是：（一）获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映；（二）恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实。”这里我们可以看到：“审计报告日”是划分注册会计师不同审计目标的重要时点标志，新准则在其后文中确认了注册会计师对此两个时段不同的审计责任。
至于“审计报告日”的定义，老准则没有明确规定。新准则对其只有定性的解释，其第五条：“审计报告日，是指注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定在对财务报表出具的审计报告上签署的日期”，无进一步的说明。《新准则应用指南》（以下简称《新准则指南》）给“审计报告日”的具体时间限定是：“审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括证明构成整套财务报表的所有报表已编制完成，并且法律法规规定的被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期”。新准则中另一个重要的相关时间限定是：“第七条 财务报表批准日，是指构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的日期”。根据《新准则指南》的解释，与“审计报告日”相关日期先后次序应该是：财务报表批准日——审计报告日——财务报表报出日，其中未表明财务报表批准日与财务报表批准报出日之间的关系。
“财务报告批准报出日”是会计准则中的概念。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项”。
这里“财务报告批准报出日”的意思清晰，系董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，其意义在于会计准则明确规定了财务报告批准报出日为资产负债表日后事项调整或披露的截止时点标志（注：会计准则中的“财务报告”，审计准则中表述为“财务报表”）。
大家知道，“适用的会计准则和相关的会计制度”（新1501号审计准则表述为“适用的财务报告编制基础”，下同）是财务报表审计的依据，是注册会计师评价企业财务状况和经营成果在所有重大方面得到公允反映的尺度。按常理，先有会计才有审计，“期后事项”审计准则的出台就是为了规范注册会计师在财务报表审计中对“日后事项”的审计，审计准则的制定应该与相关会计准则的规定丝丝入扣。但是审计准则对“审计报告日”始终没有明确标明其与“财务报告批准报出日”的关系，且有过大起大落【曾规定“审计报告日”为“注册会计师完成外勤审计工作的日期”（见独立审计具体准则第7号——审计报告）；也曾把“期后事项”规定为“资产负债表日”至“审计报告日”和“审计报告日”至“会计报表公布日”两段式（见独立审计具体准则第15号——期后事项）】。另外，会计界权威人士似乎也不认同“审计报告日”与“财务报告批准报出日”应该是同一天的理念（见2006版《企业会计准则讲解》453页【例30-1】：“甲上市公司20X7年的年度财务报告于20X8年3月15日编制完成，注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为20X8年4月12日，20X8年4月20日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布的日期为20X8年4月25日……本例中相关日期的先后次序是：审计报告日——财务报告批准报出日——财务报告报出日，与新准则的相关说明不相一致。
诸多此类的原因，致使注册会计师在实务工作中难以对“审计报告日”和“财务报表批准报出日”之间的关系形成一个十分明确的概念。相比新准则，老准则指南对此还有这样一段说明：“财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期……因而审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期”。这里是审计准则唯一的一次直接说明了“财务报表批准日”与“财务报表批准报出日”为同一天，细心的注册会计师可以据此推断“审计报告日”和“财务报表批准报出日”通常是同一天。而新准则及其指南在这个问题上好像比老准则及其指南更模糊了，尽管新准则对与“审计报告日”相关的诸多日期专门作了解释，唯独缺了何为“财务报表批准报出日”，也没有明确解释“财务报表批准报出日”和 “财务报表批准日”之间的关系。至于“财务报表批准日”的定义，《新准则指南》的解释更让人云里雾里，且看，“（三）财务报表批准日（参见本准则第七条）5.在某些国家或地区，法律法规指定个人或机构（如管理层或治理层）负责就构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成得出结论，并规定了必要的批准程序。在其他一些国家或地区，法律法规并未对批准程序作出规定，因此被审计单位根据其管理和治理结构，按其自身的程序来编制和完成财务报表。在某些国家或地区，财务报表需要由股东最终批准。在这些国家或地区，股东的最终批准并非注册会计师认为已获取充分、适当的审计证据的必要条件。就审计准则而言，财务报表批准日是一个比较早的日期，即被审计单位的董事会、管理层或类似机构确定构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已经编制完成，并声称对此负责的日期”，尤其是其中的“财务报表批准日是一个比较早的日期”这一句，更令人费解，似乎与老准则指南“财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期”的解释南辕北撤，与新准则“审计报告日”的定义也相去甚远。
笔者认为，既然审计准则强调财务报表审计的总体目标首要条件就是“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理的保证。使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见” (见2010版《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第四章) ，那么从理论上说，我们审计准则规定的“审计报告日”就应该与会计准则规定的“财务报表批准报出日”的日期一致，以明确注册会计师与之相关的审计责任，不然就有可能因两者日期不一致而导致审计失败。
为了说明问题，我们假定两者日期不一致出现的两种情况：
1．“审计报告日”早于“财务报表批准报出日”
新准则第九条规定：“注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”；新准则第十三条规定：“审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。”那么，在“审计报告日”至“财务报表批准报出日”之间发生的按会计准则需要在财务报表中调整或披露的事项如何处理？如果在此期间注册会计师未从其他渠道知悉该等事项，被审计单位也没有对该等应调整或披露的事项进行调整或披露，那么显然此前对会计报表已予以确认的注册会计师由于审计程序不到位就有可能面临重大审计风险。
2．“审计报告日”晚于“财务报表批准报出日”
如果发生“财务报告批准报出日”之后应予以调整或披露的“期后事项”（注：这里是“期后事项”而非“日后事项”，下同），新准则第二节“注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实”、第三节“注册会计师在财务报表报出后知悉的事实”均规定了注册会计师应该采取的审计程序，包括要求被审计单位修改财务报表等，但被审计单位以并未违反《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定,不同意调整财务报表，至于审计准则的规定，客户是没有任何义务执行的，注册会计师能说被审计单位未按适用的会计准则或相应会计制度（或“财务报告编制基础”）编制会计报表？又如何据以发表非无保留意见审计报告？所以也同样难以保证审计报告的质量。
第二个问题是为规避上述审计风险将“审计报告日”与“财务报告批准报出日”定为同一天，理论上可行，但由于“财务报告批准报出日”的不可控，实务操作存在难点。
1．实务中“审计报告日”必然早于“财务报告批准报出日”
2010版《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第四十条规定了“在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（一）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；(二)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责”。也就是说，审计报告日必定晚于最终财务报表批准日（在审计实务中，由于报表审计是基于责任方认定的鉴证业务，一般被审计单位权力机构批准财务报告至少两次，第一次是经其签名盖章的未审会计报表,第二次是经其确认的已审会计报表）。但是实际上已审财务报表（附审计报告初稿）一般总要事先提供给被审计单位权力机构（董事会或类似机构）供其重新批准、签署，并且何时签署对注册会计师而言是不可控的。由于已审财务报表的批准对许多被审计单位来说是一件重大事情，需要集体开会讨论等等，所以常常会拖延较长时间。尽管签署“审计报告日”是注册会计师可控事件，会计师事务所完全可以在被审计单位权力机构签署已审财务报表以及同意其报出的当天签署审计报告，做到“审计报告日”和“财务报告批准报出日”时间在“形式上”保持一致。但是，由注册会计师实际提交已审财务报表至被审计单位权力机构批准已审财务报表这段时间实际上是个审计空白期，而老准则和新准则都没有关注到这种情况，也未对此拟定相应的审计程序，该项疏忽完全可能导致重大审计失败。
2．签署“审计报告日”常常晚于“财务报告批准报出日”
由于准则规定注册会计师签署“审计报告日”不得“早于注册会计师获取充分、适当的审计证据”，所以在被审计单位董事会或类似机构批准财务报告报出之后，会计师事务所质量控制部门常常会出于某种原因滞后批准审计报告。老准则及其指南考虑到了这种情况，老准则指南第十条：“注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。”根据老准则指南：“财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期”的解释，证明老审计准则承认存在“审计报告日”晚于“财务报告批准报出日”的情况，假定两者之间注册会计师获得了新的证据，发现了被审计单位应予以调整或披露的“期后事项”，然而由于被审计单位只需遵循适用的会计准则和相关的会计制度（或“财务报告编制基础”），所以即便注册会计师在“财务报告批准报出日”后发现按审计准则规定应该调整或披露的“期后事项”，其也完全可以如本文以上所说“假定两者日期不一致出现的两种情况”的第2种情况拒绝调整或修改财务报表。这方面新准则比老准则增加了注册会计师独自出具非无保留意见审计报告的条款，新准则第十六条:“在某些国家或地区，法律法规或财务报告编制基础可能不要求管理层报出经修改的财务报表，相应地，注册会计师也无需出具经修改的或新的审计报告。然而，如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，注册会计师应当分别以下情况予以处理：（一）如果审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告”但是作为一个实务工作者，笔者不明白的是：在《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（
上述问题，实际上就是实务界在执行老准则中遇到的部分疑难问题，而新准则的颁布实施仍未能予以解决。我们希望新的审计准则对“审计报告日”与“财务报表批准报出日”这两个重要日期之间的关系能够作出比较明确的文字界定，同时考虑操作层面实际存在的审计风险，增加诸如“被审计单位权力机构批准已审财务报表报出日晚于实际审计报告日时，应当取得自实际审计报告日至财务报表批准报出日之间的进一步审计证据……”、“取得法律法规规定的被审计单位权力机构（董事会或类似机构）财务报表批准报出日的书面证据”等审计程序或应对措施，以指导业内实务工作。并考虑适当限定“期后事项”的期限，以减轻注册会计师的审计风险。
另外还有一个建议，由于新版审计准则已出版，此后在实际执行过程中发现问题，是否可以参照会计准则编委的做法，发布一些解释性文件作为审计准则的补充，以逐步完善《中国注册会计师执业准则》体系。
作者单位：上海公信中南会计师事务所
