浅谈合同能源管理的会计核算和财税优惠政策
2012年第2期 作者:徐永钊 阅读(8854)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
一、合同能源管理的基本概念
㈠合同能源管理的定义
合同能源管理（Energy Performance Contracting，简称EPC），起源于上世纪70年代中期的美国，此后陆续在北美、欧洲、日本以及一些发展中国家逐步得到推广与应用。合同能源管理模式是节能服务公司通过与客户签订节能服务合同，为客户提供包括能源审计、项目设计、项目融资、设备采购、工程施工、设备安装调试、人员培训、节能量确认和保证等一整套的节能服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润的一种商业运作模式。能源管理公司在合同期内享有节能设备所有权，合同期满后设备无偿交付客户所有。EPC可以大大降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。
1997年，随着国家发展和改革委员会同世界银行、全球环境基金共同开发和实施了“世界银行/全球环境基金中国节能促进项目”，合同能源管理正式进入中国。通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等多个领域。2009年，全国节能服务公司达502家，完成总产值580多亿元，形成年节能能力1350万吨标准煤，对推动节能改造、减少能源消耗、增加社会就业发挥了积极作用。
为了加快推行合同能源管理、发展节能服务产业，根据《中华人民共和国节约能源法》和《国务院关于加强节能工作的决定》（国发〔2006〕28号）、《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》（国发〔2007〕15号）等文件精神，国务院办公厅于
㈡合同能源管理的类型
随着合同能源管理机制在我国的不断发展，已经发展出了如下三种不同的类型
1.节能效益分享型
在这种模式下，节能改造工程前期投入由节能服务公司支付，用能单位无需投入资金。项目完成后，用能单位在一定的合同期内，按比例与节能服务公司分享由项目产生的节能效益。项目合同结束后，节能设备无偿移交给客户使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。根据中国节能协会节能服务专业委员会（EMCA）的统计，目前国内市场上该种类型的能源管理约占3成。此类型能源管理是国家《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》规定中财政支持对象。
2. 节能量保证型（效果验证型）
客户和节能服务公司双方都可以投资，而客户作为主要投资方，节能服务公司向客户承诺一定比例的节能量，达不到承诺节能量的部分，由节能服务公司负担；超出承诺节能量的部分，双方分享；直至节能服务公司收回全部节能项目投资和收益后，项目合同结束，节能设备移交给客户使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。这一类型在目前国内开展的合同能源管理中比例最高。
3．节能效益支付型（能源费用托管型）
在这种模式下，客户委托节能服务公司进行能源系统的运行管理和节能改造，并按照双方约定支付能源托管费用；节能服务公司负责管理客户整个能源系统的运行和维护工作。节能服务公司负责改造客户的高耗能设备，并管理其用能设备。项目合同结束后，节能设备无偿移交给客户使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。
㈢合同能源管理项目特点
合同能源管理具备节能效率高、客户零投资、节能有保证、投资回收短、节能更专业、技术更先进、客户风险低、改善现金流、提升竞争力等特点。
㈣合同能源管理的实施流程
合同能源管理的实施流程主要包括项目双方接触、能源审计(也称用能诊断，即测定用能单位当前能耗水平，并对所提出的节能改造的措施进行评估)、项目建议、监测确定基准线、项目谈判及签订合同、项目实施、项目验收、监测节能量及效益分享、项目维护、项目培训、项目合同结束。
二、业界的不同观点
合同能源管理如何进行会计核算在我国尚无统一的规定，业界对该项业务如何进行会计核算也各持己见。
据笔者所知，目前存在以下几种观点：
㈠观点一、应按商品销售进行会计处理
该观点认为合同能源管理实质上是节能服务公司的一项混合销售，即既向用能单位转让的节能设备的产权（含安装），也提供能源管理的后续服务，其实质是于节能设备的分期收款和后续节能服务的混合销售。
根据这种观点，节能服务公司应将在合同能源管理中取得的收入按《企业会计准则第14号——收入》中规定的分期收款发出商品收入确认的方法进行会计核算。提供能源管理所需的节能设备按《企业会计准则第1号——存货》的规定进行核算。用能单位对于该节能设备应按《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，视同自有固定资产进行核算。
笔者认为，该观点存在一定的局限性。
其一，就“实质重于形式”这一原则而言，节能设备购置本质上是节能
服务公司的一项资产投资业务，合同能源管理这项业务的实质是提供节能服务，节能服务公司取得的收入是能源管理收入，属于服务收入，而非销售节能服务设备的收入。
其二，虽然节能设备的所有权在合同期满后可能会转移给用能单位，但
该转移并非订立节能服务合同的主要目的。且节能设备在合同期内的所有权仍归节能服务公司，其既保留了通常与节能设备所有权相联系的继续管理权，也对节能设备实施有效控制；用能单位只拥有使用权，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能单位。
其三，由于节能服务公司的收入来源于节能收益的分成，该分成存在一定程度的不确定性，故在设备开始投入使用时，节能服务公司所可取得的收入金额不能可靠的计量。
此外，根据合同能源管理这一业务的特点，节能设备在合同期的使用中因运营的需要可能不断地发生投入，事先很难确定已发生或将发生的成本。
㈡观点二、应按BOT合同进行会计处理
该观点认为能源管理业务有着明显的建造－经营－转移（即
Build-Operate-Transfer,简称BOT)过程，与《企业会计准则解释第2号》及《国际财务报表准则解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC 12）规定的BOT模式一致，因此，应参照《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则第6号——无形资产》进行处理。
笔者认为，就业务特点而言，合同能源管理与BOT还是存在一定差异的。
首先，合同的当事方不同。合同能源管理的当事方通常包括投资及服务提供商（即节能服务公司）和用能企业，；而BOT合同的当事方包括政府和投资方。
其次，收入来源方不同。在合同能源管理业务中，用能企业就是节能服务公司的收入来源方，而BOT合同的中投资方仅有很小部分的收入来源于政府，其大部分收入来源于工程运营期间的收费收入。
因此，如果采用《企业会计准则解释第2号》及（IFRIC 12）的原则对合同能源管理合同进行会计处理，会存在下列问题：
其一，参照BOT处理，那么需要确认一项无形资产。在BOT业务中，的确存在无形资产（特许权），即政府部门授予公司特许经营的权力（用基础资产向第三方提供服务并向其收取服务费用）。而根据合同能源管理中的实质，并不存在特许权，也就无从确认无形资产。
其二，如果能源管理公司确认一项无形资产，那么意味着用能单位也要
确认一项固定资产，但由于能源管理公司根据合同享有设备带来的相关收益，并承担该等资产相关的风险，其风险与报酬并未从能源管理公司转移至用能单位，故用能单位无法确认该项资产。
㈢观点三、应作为租赁业务进行会计处理
持该种观点的人士认为，基于：①在合同能源管理业务中，合同能源管理业务就是节能服务公司按照用能单位的要求建造的特殊固定资产，节能服务公司在合同期间分期收回投资并获得收益，合同期满将资产所有权转移给用能单位；②资产多为专用设备，一般只有用能单位才能使用这些特点，且根据《企业会计准则讲解2010》释义，即确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。故应根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定进行会计处理。
笔者认为该种观点有一定的合理性。
那么，合同能源管理究竟是按照融资租赁还是经营租赁进行会计处理呢？
根据租赁准则第六条的规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3．即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
4．承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日
租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
5．租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
从形式上来看，合同能源管理的确与融资租赁存在某些相似之处，如节能工程的建设所需资金通常由节能服务公司，而非用能单位承担；合同期满后，节能设备的所有权往往转移给用能单位等，但其与一般意义上的融资租赁仍存在下列差异：
第一，基于能源管理合同的规定，双方进行的是能源节约收益分成，通常是确定节能额的分成百分比，数据是不确定的，对节能服务公司来讲是未来不固定的服务收入，对用能单位来讲是未来不确定的支出，具有波动性。无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。
第二，节能设备在合同期内资产所有权仍归属于节能服务公司，与所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能单位。节能服务公司在合同期内要对节能设备资产按自有资产进行折旧或摊销，确认为成本费用，并将合同能源管理所得确认为收入；用能单位只能支付的租金列入当期损益，无法视同自有固定资产入账。
第三，合同能源管理的合同期通常远短于设备的正常使用寿命，不符合上述第3点的规定。
第四，租赁期发生的日常维护费用应由出租方而不是承租方承担，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁”的规定不一致。
第五，节能服务公司通常并非经中国人民银行等监管部门批准的准予从事融资租赁的企业，其若从事融资租赁属于非法经营行为。
故基于上述情况，笔者认为合同能源管理是一种租赁结束时双方发生了租赁资产的所有权转移的特殊的经营租赁。
三、合同能源管理的会计核算举例
合同能源管理的会计核算主要涉及项目建设期、项目运营期及项目结束资产转移等几个阶段。以下以符合规定的节能效益分享型能源管理为例，说明合同能源管理业务中节能服务公司的会计核算（用能单位的会计核算略）。
G公司为具有资质的节能服务公司，与P公司签订运营期为5年的《蓄能项目能源管理合同》。合同约定项目的前期成本1000万元由G公司使用自有资金出资，每年收取P公司节省下来电费的60%作为报酬，合同到期后设备无偿转让给P公司。
G公司实际发生的前期投入为1200万元，其中工程款200万元，设备款800万元，专有技术投入200万元。该项目设备的预计使用年限为10年，无残值，专有技术按5年摊销。整个合同期内G公司实际取得的报酬累计为1500万元，在合同履行期间因节能设备维护发生的零星追加投入累计为200万元。
该项目经政府相关主管部门审核，节能效果符合《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》规定的条件，在合同第5年末取得中央和地方财政的奖励共计100万元。
㈠项目建设期：
1.建设过程中
借：在建工程-建筑工程-效益分享型EPC工程 200万元
在建工程-安装工程-效益分享型EPC工程 1000万元
贷：银行存款 1200万元
2.专有技术投入
借：无形资产-效益分享型EPC资产 200万元
贷：银行存款 200万元
3.工程完工
借：固定资产-效益分享型EPC资产 1200万元
贷：在建工程-建筑工程-效益分享型EPC工程 200万元
在建工程-安装工程-效益分享型EPC工程 1000万元
㈡项目运营期
1.计提的固定资产折旧：
借：营业成本-效益分享型EPC项目折旧 600万元（1200万元*5/10）
贷：累计折旧-效益分享型EPC项目折旧 600万元
2.无形资产摊销
借：营业成本-效益分享型EPC项目摊销 200万元
贷：累计摊销-效益分享型EPC项目摊销 200万元
3.取得节能分享收入
借：银行存款/应收帐款—P公司 1500万元
贷：营业收入-效益分享型EPC项目收入 1500万元
4．取得政府奖励收入
借：银行存款 100万元
贷：补助收入-效益分享型EPC项目奖励收入 100万元
5．节能设备维护发生的零星追加投入
借：营业成本-效益分享型EPC项目 200万元
贷：银行存款 200万元
㈢项目结束资产所有权转移
1.固定资产原值及折旧转出
借：固定资产清理-效益分享型EPC资产 600万元
累计折旧-效益分享型EPC资累计折旧 600万元
贷：固定资产-效益分享型EPC资产 1200万元
2.结转固定资产清理
借：营业外支出-处置非流动资产损失 600万元
贷：固定资产清理-效益分享型EPC资产 600万元
三、合同能源管理的财税优惠政策
㈠财政优惠政策
根据财政部、国家发展改革委员会
上海市经济和信息化委员会、上海市财政局于
1.发生的项目前期诊断费用，由专项资金给予一次性资助，其中：对合同金额高于 200 万元、项目实施后年节能量超过 500 吨标准煤的项目，给予一次性资助 5 万元；对其他项目给予一次性资助 2 万元。
2.对由合同能源服务公司进行全额投资运行的合同能源管理项目，根据项目实施后年实际节能量，按照每吨标准煤 300 元的标准对合同能源服务公司进行专项奖励；对由合同能源服务公司与项目实施单位共同投资的合同能源管理项目，根据项目实施后年实际节能量和合同能源服务公司的投资比例，按照每吨标准煤300 元的标准对合同能源服务公司进行专项奖励。对单个项目的奖励金额最高不超过 200 万元。
国家发展和改革委员会和财政部分别于
㈡税收优惠政策
根据国办发〔2010〕25号及《财政部、国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号）的相关规定，主要的税收优惠政策包括流转税及企业所得税两方面：
1.增值税、营业税政策
⑴对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。
⑵节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。
上述条件指同时满足以下条件：
①节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求；
②节能服务公司与用能企业签订的《节能效益分享型》合同的格式和内容，符合《合同法》和《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定。
需要注意的是，根据《财政部、国家税务总局交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，符合条件的节能服务公司在试点地区实施合同能源管理项目中提供的应税服务免征增值税，原营业税优惠政策得以延续。
2．企业所得税政策
⑴对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
⑵对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：
①用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理；
②能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理；
③能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。
上述条件指同时符合以下条件：
①节能服务公司具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够为单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(包括施工、设备安装、调试、验收等)、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；
②节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求；
③节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定；
④节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录(试行)的通知》(财税〔2009〕166号)“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；
⑤节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；
⑥节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。
作者单位：上海沪中会计师事务所
