CPA经济责任审计的思考

2012年第1期    作者:清风    阅读(6563)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、CPA经济责任审计潜在需求巨大

根据《上海市单位内部管理的领导干部（人员）任期经济责任审计实施办法》第九条规定，单位内部管理的领导干部（人员）任期经济责任审计由内部审计机构负责实施；经济责任审计工作领导小组或联席会议同意，也可以委托社会审计机构进行审计，或聘请社会专业人员参与审计。由于目前内部审计力量无法完全满足审计工作需要，内管干部经济责任审计开展力度不强，任中审计尚未有效开展等因素，使目前经济责任审计很大程度上需要依靠CPA的力量。

我们从调查部分单位的情况中也验证了这一点，2010年各单位开展的经济责任审计项目中，有78%的项目为委托中介机构审计，只有约22%项目为内审机构实施。2011年委托中介机构审计比例更是略有提高。

根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。《上海市单位内部管理的领导干部（人员）任期经济责任审计实施办法》第四条规定，领导干部（人员）任期内办理提任、调任、免职、辞职、退休等事项时，应当接受任期经济责任审计。原则上应当在领导干部（人员）一届任期内安排一次经济责任审计。《企业内部经济责任审计指南》更明确地提出了专项经济责任审计的概念，第五条指出，企业内部经济责任审计包括离任经济责任审计、任中经济责任审计和专项经济责任审计。也就是说企业内管干部只要存在违反廉洁从业规定和其他违法违纪行为，或其所任职企业发生债务危机、长期经营亏损、资产质量较差等重大财务异常状况，以及发生合并分立、破产关闭、重组改制等重大经济事项情况，都可以进行经济责任审计。从调查的部分单位情况反映，2010年离任审计约占经济责任审计项目总数的96%，只有4%左右的项目为任中审计。2011年任中审计的开展虽有所提高，但离任审计仍约占总数的70%，只有30%的项目为任中审计。可见，目前大部分经济责任审计还停留在离任审计，任中审计尚未有效开展，专项经济责任审计更薄弱，经济责任审计强度有待加大。

《企业内部经济责任审计指南》第七条指出，企业总部及重要的下属全资或控股企业（以下简称子企业）应当纳入审计范围，纳入审计范围的资产量一般不低于企业内管干部所在企业资产总额的70%，子企业户数不低于该企业总户数的50%。资产或者效益占有重要位置的子企业；由企业内管干部兼职的子企业；任期内发生合并分立、重组改制等产权变动的子企业；任期内关停并转或者出现经营亏损、资不抵债、债务危机等财务异常状况的子企业；任期内未接受过审计的子企业；各类金融子企业及内部资金结算中心等也应当纳入经济责任审计范围。

市审计局《分类管理试点项目质量控制要求》指出，单位（部门）领导干部任期经济责任审计范围为对资产（资金）的审计一般不低于单位（部门）资产（资金）总额的70%，其中对财政专项资金（基金）和行政事业性收费应进行全覆盖审计，抽审户数一般不低于领导干部所在单位（部门）总户数的50%。被审计领导干部兼任领导或直接分管，以及与其履行应负经济责任相关程度较高的重点职能部门和所属单位；财政收支、财务收支金额较大，以及有行政事业性收费权、罚没权，有重大项目安排和大额资金分配权或者承担重要职能的职能部门和所属单位应当列入重点抽审范围。

可见，现在意义上的经济责任审计已经不是我们想当然地认为审计某一个单位就可以了，还需要重点抽审重要职能的职能部门和所属单位，因此审计工作量日益加大。我们曾经委托外审做过一个集团的经济责任审计，该企业合并报表范围内资产总额为26.5亿元，审计抽查单位达到18家，合计17.2亿元。当时事务所派出了以一名总会计师为首的几个CPA审计小组，花了一个多月才完成了现场工作，中间经历了初稿，征求意见，不断地沟通，4个月后才形成了正式的审计报告。所以，要做好经济责任审计不是一朝一夕就可以炼成的。

二、CPA经济责任审计有待提高之处

1．未充分运用内部审计与外部审计成果

《企业内部经济责任审计指南》第十条指出，应当充分利用企业近期内部审计与外部审计成果。在利用内部审计成果时，应当评估内部审计环境及内部审计工作成果的有效性；在利用外部社会审计成果时，应当评估审计结论的真实性；利用国家审计成果时，可以在给予必要审计关注的基础上加以利用；在审计企业资产状况时，可以借鉴相关年度的清产核资专项成果。当审计结论与清产核资专项成果不一致时，应当遵循谨慎性原则追加适当的审计程序；利用所在企业及有关部门的纪检监察工作成果时，对于已经办结的案件，在给予必要审计关注的基础上可以直接利用；对于正在办理的案件，应当注意与所在企业及有关纪检监察机构的沟通配合。

而现实审计工作中，我们有的CPA只喜好埋头苦干，不太爱去借鉴其他内部审计与外部审计成果。感觉好像去看那些结论是浪费了自己宝贵的审计时间，或者就是过于自信想自己亲自去发现那些问题。如对于纪检监察已经办结的案件，没有敏锐的嗅觉，对于正在办理的案件，也没有与其积极沟通配合互动。清产核资专项成果貌似与自己做的审计项目无关，国家审计的报告反正被审计单位不愿意提供，所以很难拿到也就不看了。内部审计报告又嫌弃人家内审人员水平有限，或许会误导自己。其他同行的报告更是用挑剔的眼光去看待。有的可能业务忙的根本就没时间去思考如何利用这些成果，几个经济责任审计项目同时开展，要不停的去赶场子，换频道，能按时完成审计任务就万事大吉了。有的可能是好好先生，想和被审计单位搞好关系，或树立形象，生怕被拒绝而怒目相视。大家都知道只有站在巨人的肩膀上才能看的更远，如果那些CPA能够稍微留意一下这些有效信息，或许会更好。

2．紧盯数字，忽视履行经济责任有关的内部资料

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第二十四条指出，被审计领导干部及其所在单位，以及其他有关单位应当提供与被审计领导干部履行经济责任有关的财政收支、财务收支相关资料；工作计划、工作总结、会议记录、会议纪要、经济合同、考核检查结果、业务档案等资料；被审计领导干部履行经济责任情况的述职报告等有关资料。

《企业内部经济责任审计指南》第十七条指出，企业内管干部及其所在企业和其他有关单位，应当按照审计通知书的要求提供与企业内管干部履行经济责任有关的企业内管干部任期内财务收支相关资料；工作计划、工作总结、会议记录、会议纪要、合同、考核指标下达及其检查结果、内部控制制度和业务档案等资料；主管部门有关批准文件；相关监督管理部门的检查报告、内部与外部审计结果及其相关资料；重大事项，包括重大历史遗留问题、重大诉讼事项和重大违纪事项等的处理情况；企业内管干部履行经济责任情况的述职报告。

从两个文件看，似乎是在对被审计单位提出要求，其实换个角度思考，也是在提示我们广大审计人员，这些都是需要关注的重点。经济责任审计不同于财务收支审计，不仅仅用数字来说明问题，很多文字的材料才能说出很多数字背后的故事。就拿工作计划、工作总结、会议记录、会议纪要等来说，这些材料中会有涉及单位“三重一大”的事项，有的蹊跷的分录在这里或许能够找到答案。但被审计单位都是谨小慎微的，尤其对于从未开展过经济责任审计的单位，更是不理解为什么这些在他们看来无关的资料也需要提供。有的CPA可能比较敬业，但没有注意方式方法。一开场就语气很强硬地要看全部会议纪要，被审计单位就产生敌对情绪，为接下来审计工作的顺利开展埋下小小的阻力。其实，“与企业内管干部履行经济责任有关的”这个限定词很重要，无关的就没必要看，被审计单位也可以拒绝提供。所以我们CPA如果一开始就占据主动，就不会出现尴尬场面。

3．审前调查程序化、未有的放矢

《企业内部经济责任审计指南》第二十三条指出，在编写经济责任审计实施方案前，应当熟悉与审计事项有关的法律法规和政策，调查了解企业内管干部及其所在企业的基本情况，包括所在企业的历史沿革、机构设置、人员编制、经营范围、财务状况、财务和业务管理体制、关联方关系等；企业内管干部的职责范围和分管工作；经营环境，如国家宏观经济环境、产业政策、经营风险，行业现状和发展趋势等；相关法律法规、政策，特定的会计、税收、外汇、贸易等惯例的要求及执行情况；所在企业适用的业绩指标体系以及业绩评价情况；所在企业内部控制建立健全及执行情况；以前年度接受审计、监管、检查及其整改情况；内部组织人事、纪检监察等部门掌握的企业内管干部遵守廉洁从业规定等方面的情况；信息系统及其电子数据；其他需要了解的情况。

我们接触的一些CPA审前调查表有厚厚一叠，有的通过我们转发给被审计单位，从这些表格看都是格式化的问题，几乎是通用的模版。部分被审计单位规模较小，很多表格与他们无关，CPA也没有好好整理下，无疑加重了被审计单位的工作量，有的单位看不懂还要再来咨询CPA，这样恶性循环是否削弱了CPA的权威性？有的单位由于行业特点，偏重广告，印刷，会展，出版、演出等，千篇一律的表格能突出重点吗？可能有的放矢需要花费不少时间，但是这样才能显示出更专业。有的CPA比较敬业，审前调查带了一个队伍，全方位的仔细询问，而有的CPA则是走过场，带了助理和实习生到场，其余时间自己隐退，部下们在现场单打独斗。审计局曾对某个集团进行经济责任审计，他们的审前调查时间为2个月，被传为佳话，不时听到仔细认真全面专业等一系列歌颂的词汇。是否可以借鉴一下他们的做法，再结合CPA行业的实际进行整合利用？

4．实施方案千篇一律、粗枝大叶

根据我们接触的一些CPA来看，有的把审计实施方案打印装订得很精美提供给我们委托方看，有的是发个电子版让我们自己打印出来看，无论哪个形式，我们看到的都是格式化文本，没有看到根据这个单位特点而形成的方案，也就是说任何单位都可以套用，有的方案索性沿袭了其他单位的范本，连其他单位的名字都没改清楚就发给我们了，真是不知道如何是好。有的单位更绝，把某行业的指标分析报告快递给我们，封面却是写某单位的审计计划，还声称不可能出现这样的笑话，于是这份报告被我完整地保存着，作为话语权的依据。

5．现场取证简单化、欠缺严谨

有的CPA为完成委托方交办的任务，现场取证根本没有运用检查、观察、询问、重新计算、重新操作、外部调查等方法。比如经济责任审计内容有一条需要关注领导干部遵守薪酬纪律方面的情况，某CPA只是很简单地问人事部门拿来该领导所有的工资收入，就一个邮件发给我们，里面的数字勾稽关系也不看。由于不是专业人士，我们打开看了半天也不知所以然，只能再电话请教CPA，CPA的回答是他也没看，以为人事部门提供的数字应该不会有错，回头再去帮我们咨询下数字的来龙去脉。这样一个小小的举动如何让我们放心他对一个领导干部进行客观的评价？有的CPA更要让人大跌眼镜，事业单位经济责任审计如果不是整年，而是到年中的，由于涉及到结转当年收入支出的问题，所以年中的账面净资产与资产、负债的差额不一致。而这个CPA竟然就大笔一挥，直接一减。有的CPA只根据总账来撰写审计报告中的有关数字，没有看明细账与总账是否平，面对明细账与总账不平的残酷现实，不得不重新进驻返工。我们历来都会要求CPA提供对于重要问题的审计证据，工作底稿，以备以后查看需要，所以CPA工作还是需要从日常点滴做起。一旦委托方需要的资料拿不出来，再次去返工费时又费力，对被审计单位也难交代，难免会让对方产生是否有重大问题的猜疑。

6．职业谨慎度不够，审计规范未完全到位

说到审计程序到位，通俗点说就是该做的要做，该看的要看，该听的要听，该查的要查。为了防范风险，以免产生纠纷，正如《企业内部经济责任审计指南》第十六、十八、三十九条指出的，首先要取得相关单位审计委托书，签订审计业务约定书，明确审计范围、内容、时段、双方责任等；其次，要取得被审计领导干部、财务主管及其所在企业对所提供资料的真实性、完整性负责的书面承诺，领导干部的书面述职报告也需要本人签字，这样更有法定效力。在征求企业内管干部及其所在企业对经济责任审计报告（征求意见稿）的意见时，明确自他们收到审计报告（征求意见稿）之日起十日内提出书面反馈意见；在规定期限内没有提出书面意见的，视同无异议。

有的CPA由于委托方急着赶报告，出于好心，将收到审计报告（征求意见稿）提出书面反馈意见的时间改成五日内，心想被审计单位一般也不会去注意条文规定，结果被委托方一口回绝，现在的被审计领导干部文人不少，加上网络发达，只要一搜索，立马就发现这个“低级错误”，这样的情况下被抓住把柄，真叫哑巴吃黄连有苦说不出。这次幸亏是被委托方先拦截了，如果到被审计单位这里被弹回来了，真是汗颜哦！    

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的第三十二条要引起我们CPA充分重视，其指出被审计领导干部对审计机关出具的经济责任审计报告有异议的，可以自收到审计报告之日起30日内向出具审计报告的审计机关申诉，审计机关应当自收到申诉之日起30日内作出复查决定；被审计领导干部对复查决定仍有异议的，可以自收到复查决定之日起30日内向上一级审计机关申请复核，上一级审计机关应当自收到复核申请之日起60日内作出复核决定。

现在我们审计机关向会计师事务所购买服务的情况也很多，有的是某个项目全部委托CPA进行，有的是某个项目大部分委托CPA进行，有的是抽调小部分CPA作为助手等。也就是说，不是CPA出好报告或者完成审计机关交办的任务就万事大吉，一旦被审计领导干部有异议，向出具审计报告的审计机关申诉，审计机关就会进行复查。复查过程中如果涉及到CPA接受委托的部分出现了问题，那么结果可想而知了。所以说，完成一个审计项目不是结束，而是后续工作的开始，需要不断地接受来自各方的检验，如以后审计机关的质量抽检，冷不防若干年后审计工作底稿由于种种原因被吊出查阅。因此审计风险是无处不在的，只有保持职业的谨慎度才能将审计风险降到最低。