事业单位审计重点与审计要点

2012年第1期    作者:每文    阅读(10346)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

 

一、事业单位审计的具体要求与审计重点

上海市市级事业单位2011-2012年度财务会计报表和部门决算报表审计招标工作已经顺利完成，共41家会计师事务所参与该项目，面广量大。由于招投标审计是一种受托责任，委托人是上海市财政监督检查局，该局对事业单位的审计既有共性要求，也有个性要求，所以，受托人在履行合约期间，既要注意所提供正常年报审计服务的内容，更要特别关注其中附加服务和额外服务中所确认的审计工作重点、要点以及相关的具体要求。

所谓“正常服务”是指双方在专用条件中约定的审计工作；“附加服务”是指在“正常服务”以外，经双方书面协议确定的附加服务；“额外服务”是指不属于“正常服务”和“附加服务”，但根据合同标准条件的规定，受托人应增加的额外工作量。

2011年度上海市市级事业单位审计具体要求是：根据《中国注册会计师执业准则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》及相关行业会计制度等的规定，结合本市事业单位预算管理和年报及部门决算报表审计监督具体内容的要求，对上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表实施审计，发表审计意见，按要求对每一单位出具审计报告两份（财务会计报表审计报告和部门决算报表专项审计报告各一份）外，并需按照财政业务需求，完成下列七项工作，这是实施本次审计工作应当明确的重点。

1．填制《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况统计表（审计报告初稿）》

2．填制《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况统计表（正式审计报告）》

3．填制《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况汇总表》

4．填制《2011年市级事业单位其他各类收入核算情况表》

5．撰写《审计评价与建议》

6．撰写《审计监督工作小结》

7．撰写《典型案例》

二、事业单位审计工作底稿的重点与要点

为规范上海市会计师事务所和注册会计师执行事业单位审计业务时编制工作底稿，根据《中国注册会计师执业准则》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计制度》等规范，上海市注册会计师协会在听取有关方面意见的基础上，对原事业单位审计工作底稿参考格式（以下简称工作底稿）进行了修订和完善。事业单位审计工作底稿是指注册会计师对制定的事业单位审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论所做出的记录，是审计证据与审计质量的重要载体。

本次修改后的工作底稿仍以教育文化类事业单位为主要对象（医院审计工作底稿另行制订），其重点内容为综合类工作底稿、资产类工作底稿、负债类工作底稿、净资产类工作底稿、收入类工作底稿、支出类工作底稿六个部分，但为了满足 “正常服务”之外的经双方书面协议确定的附加服务或额外服务，该工作底稿不仅有些特殊要求，其后的6个附件更应当引为关注。

由于本年度是上海市第二次事业单位的委托审计，注册会计师应当关注上年度发现问题整改的情况，这是本次审计财政监督部门的特殊要求，所以，在工作底稿的审计程序中增加了各会计科目以前年度审计发现问题整改落实处理到位情况和本年度发现问题及整改处理建议，要注意上述整改情况的分析、统计与汇总，并与审计评价与建议相吻合。

还需要提请注意的是，本次修改的工作底稿参考格式只是重点规范了资产类、负债类、净资产、收入类、支出类的审计目标、审计程序与相关的审计要点，并非是全部事业单位的审计工作底稿。相关会计师事务所和注册会计师应当根据各具体业务的特点选用工作底稿，并应在此基础上，增加审定表、测试表、盘点表、调整表、汇总表等，或基于审计准则及在实务中的经验做出适当的修改、调整和增删，制定适用于特定项目的具体的审计工作底稿。

三、审计要点、时间节点与审计工作底稿的具体运用

（一）初步业务活动目标与活动程序的安排

时间安排：2月中旬开始实施审计工作。

在接受业务委托后，应确保在计划审计工作时达到下列要求：注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师承接该项业务意愿的情况；与委托方不存在对业务约定条款的误解。

请参照工作底稿101 初步业务活动、102 审计计划、103 内控测试、104 管理层声明书等。

1．接受审计委托时至少应实施下列程序：

（1）按照签订的业务委托书与被审计单位面谈，讨论下列事项：

①审计的目标；

②审计报告的用途；

③管理层对认定报表的责任；

④审计范围；

⑤执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；

⑥审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；

⑦管理层提供必要的工作条件和协助；

⑧注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；

⑨利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要时）；如此等等。

（2）初步了解被审计单位及其环境，并予以记录；

（3） 征得被审计单位书面同意后，与前任注册会计师沟通（如适用）；

2．还应当考虑的事项：

（1）被审计单位关键管理人员的诚信情况；

（2）评价是否具备执行该项审计业务所需的专业胜任能力；

（3)会计师事务所与项目组是否遵守职业道德等。

3．完成业务承接评价表等。

（二）审计目标与风险评估在制定具体审计计划时的考虑

至少从以下几个方面了解被审计单位及其环境，并评估相应重大错报风险（要体现风险导向审计的先进理念）：

1.被审计单位的性质，包括主要业务类型；

2.被审计单位所属行业状况、法律及监管环境；

3.被审计单位的目标与发展战略；

4.被审计单位对会计政策的选择和运用；

5.被审计单位对财务业绩的衡量与评价，如此等等。

（三）实施内部控制测试与符合性测试

内部控制测试工作相对较多，至少应重点测试收入业务、支出业务、资产管理控制运行有效性等方面，包括针对了解的被审计单位业务循环的控制活动，确定拟进行测试的控制活动；测试控制运行的有效性，记录测试过程和结论；根据测试结论，确定对实质性程序的性质、时间和范围的影响等。

加强符合性测试是有效审计的重要安排。根据事业单位财务会计核算特点、方式和审计方案要求，合理划分若干个审计环节，对各审计事项，根据需要抽查若干笔业务，分析其是如何核算的，以便了解其核算过程与方法，确定其核算方法是否正确、核算结果是否准确，查找事业单位财务管理和核算中的薄弱环节，作为审计重点。比如，一般事业单位，可以将其划分为预算编制与执行，收入、支出与应缴款、资产管理等若干审计环节。对预算编制与执行，可以通过查核预算编制的客观性与完整性；核对人员编制、车辆、预算标准，测算预算总额等，对照检查实际执行情况等；对收入、支出与或应缴款，可以通过核对收费文件、收费票据、收费总额、资金存储或缴款方式，确定除财务部门以外是否有其他部门收费，有无违规收费，收入是否全部入账，应缴资金是否全部按规定缴存国库，有无挂账、挪用、账外账等情况；对资产管理等事项，要核对政府采购文件、资产入账方法、资产使用状况及日常管理情况。有固定资产建设项目的，还应核对投资计划、合同、预决算及资金结算和资产入账等资料。

（四）实质性审计工作的具体安排

按照资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素分别编制的审计工作底稿，主要列示了各会计科目的审计目标与主要审计程序，突出了相关的审计事项进行实质性测试的重点，供注册会计师在实际过程中参照执行。

注册会计师应当围绕审计目标开展审计。对某一个具体审计项目，要围绕应达到的某一目标，确定需要搜集哪些资料、通过审计取得哪些证据，这些资料和证据的取得必须实施哪些审计程序等。如对一个学校进行审计，规范收费行为应是一个重要的审计目标。要实现这一目标，至少要取得账面收费收入、收费项目及规定的收费目录、缴费学生人数这些资料；必须查财务科、学生科、教务处、招毕办、食堂或其他校办实体等部门。在取得学生人数、收费项目及其标准的基础上，可以测算应收费总额，与账面反映实际收费总额比较，相差过大则要进一步查找原因等。

注册会计师审计应当履行必要的审计程序。针对事业单位会计核算的特点，注册会计师在审计时，除按照正常的审计程序和审计方法进行审计外，对其核算的特殊性应制定相应的审计策略和方法，以降低审计风险，实现审计目标。

例如，预算单位银行等相关账户作为资金运行的载体，必然成为收支活动的“闸口”。它主要涉及开户单位、受理开户的银行、资金运行划入的来源、资金划出的去向等多方面的关系，因此审计从银行账户入手，可能是抓住了问题的源头，掌握了这个单位资金运行的轨迹，顺着这个轨迹层层逐步延伸到其他相关账户等，可牵出各种存在问题。另外强化账户审计手段还可以提高审计工作的效率，提高工作质量，还能查处截留、转移私分等违纪行为，是保护国家财产、查处违法违纪案件的重要手段之一。

实行政府收支分类改革后，事业单位的基本支出和项目支出的核算是否规范也是值得关注的。审计中，应关注是否存在基本支出挤占项目支出的问题。首先应检查各项支出是否符合规定的用途和开支标准，项目支出是否做到专款专用，有无挤占挪用、扩大开支范围等问题；其次，各项支出的审批手续是否齐全，原始单据是否规范；然后，要关注经费开支是否真实，有无虚列支出，将资金转移下属单位进行支出等问题。

（五）年度会计报表审计重点

在整个审计工作安排中，注册会计师应当特别关注财政监督部门提出的具体审计工作要求、审计报表的类型和管理建议的有关内容，并在工作底稿上作出详尽的记录。

在年度会计报表审计过程中至少应当重点关注以下事项，并分类反映在工作底稿、审计评价与建议中。

1．收入来源和支出分配核算情况；

2．预算编制和执行情况；

3．会计核算和账务处理情况；

4．内部控制制度执行情况；

5．资产管理情况；

6．对外投资及收益核算情况；

7．近两年来审计发现问题是否整改情况；

8．其他应当重点关注的事项。

（六）年度部门决算报表审核的重点

在年度部门决算报表编制与审核中至少应当重点关注以下事项，并分类反映在工作底稿、审计评价与建议中。

1．各项收入和支出匹配情况；

2．支出功能分类科目与基本支出、项目支出匹配情况；

3．财政资金安排的项目支出如有结余的分配情况；

4．基本支出结转和结余、项目支出结转和结余填报情况；

5．“离退休人员经费”科目结余处理情况；

6．财政性资金收入支出决算表中“年末结转和结余”填报情况；

7．事业基金增减变动情况表“年末结余” 填报情况；

8．其他应当重点关注的事项。

在重点关注上述（五）、（六）事项时，还应当注意以前年度审计发现问题于本年度的整改落实处理到位情况，本年度发现问题及整改处理建议，并要求以具体的法规为依据揭示问题，提出整改意见等。通过对上述所有事项的关注与审核，可以为准确发表审计意见、进行审计评价与建议奠定扎实的基础。

（七）审计初稿与意见交流

时间安排：5月底之前。

要求出具审计报告初稿两份（财务会计报表审计报告和部门决算报表专项审计报告各一份）和《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况统计表（审计报告初稿）》。详见：

工作底稿附1：2011年审计报告参考格式

工作底稿附2：2011年会计报表附注参考格式

工作底稿附3：2011年度部门决算报表专项审计报告参考格式

工作底稿附5：表一 上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况统计表(审计报告初稿附件）。

上述初稿内容一定要注意与被审计单位和财政监督部门进行情况交流，征求意见是必不可少的重要程序之一。

（八）在业务完成阶段的具体审计工作安排

1.召开项目组会议，汇总审计过程中发现的审计差异，根据错报的重要性确定建议被审计单位调整的事项，编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、列报调整汇总表、未更正错报汇总表以及试算平衡表草表。

2.与被审计单位召开总结会，就下列事项进行沟通，形成总结会会议纪要并经双方签字认可。

(1) 审计意见的类型及审计报告的措辞；

(2) 审计小结与管理建议中的检查问题汇总表及其他附表填列；

(3) 含有已审计财务报表的文件中的其他信息对财务报表的影响；

(4) 对完善内部控制的建议；

(5) 执行该项审计业务的注册会计师的独立性。

(6) 获得被审计单位同意审计查证事实、账项调整、重分类调整和列报调整事项的书面确认；如果被审计单位不同意调整，应要求其说明原因。根据未更正错报的重要性，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

在就上述有关问题与治理层沟通时，提交书面沟通函，并获得治理层的确认。

3.编制正式的试算平衡表。

4.对财务报表进行总体复核，评价财务报表总体合理性。如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑对全部或部分交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前实施的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

5.将项目组成员间意见分歧的解决过程，记录于专业意见分歧解决表中。汇总重大事项，编制重大事项概要。

6.评价审计结果，形成审计意见，并草拟审计报告。

(1)对重要性和审计风险进行最终评价，确定是否需要追加审计程序或提请被审计单位做出必要调整：

①按财务报表项目确定可能的错报金额；

②确定财务报表项目可能错报金额的汇总数对财务报表层次重要性水平的影响程度。

(2)对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。

(3)草拟审计评价及建议书。

(4)填列审计情况表(正式报告)、审计情况汇总表（正式报告）、审计评价与建议情况统计表、审计评价与建议情况汇总表等。

7.由项目负责经理复核工作底稿。

8.由项目负责合伙人复核工作底稿。 

9.向适当的高级管理人员获取经签署的管理层声明书，并确定其日期与审计报告的日期一致。

10.撰写审计总结和审计案例。

11.完成审计工作完成情况核对表。

12.完成业务复核核对表。

13.正式签发审计报告。

请参照工作底稿:105 审计完成阶段底稿，106 审计总结，107 与管理层沟通，108 审计评价及建议书等。

（九）在沟通审计意见的基础上修稿定稿

时间安排：6月底之前。

在完成上述所有审计程序的基础上，要求出具正式审计报告两份（财务会计报表审计报告和部门决算报表专项审计报告各一份），《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况统计表（正式审计报告）》、《上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况汇总表》、《2011年市级事业单位其他各类收入核算情况表》和《审计评价与建议》，详见：

工作底稿附4：2011年审计评价及建议

工作底稿附5：表二 上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况表(正式审计报告附件)

工作底稿附5：表三  上海市市级事业单位2011年度财务会计报表和部门决算报表审计情况汇总表                                                                                         

工作底稿附5：表四  审计评价与建议情况统计表   

工作底稿附5：表五  审计评价与建议情况汇总表

工作底稿附6：2011年市级事业单位其他各类收入核算情况表

（十）审计小结与典型案例

时间安排：7月15日之前。

会计师事务所应当出具一份《审计监督工作小结》和一份《典型案例》给上海市财政局监督检查局。

四、事业单位会计政策依据与审计关注要点

由于事业单位属于非营利组织，事业单位会计属于预算会计，事业单位会计政策需要考虑到满足国家预算管理、国资管理、信息报备等需要，因而政策性很强，政府为此发布过不少文件用以规范事业单位的会计核算与管理，而且变化也不小，还在进一步的完善之中。

围绕政策法规执行情况开展审计工作是事业单位审计的一个明显特点。注册会计师要在搜集相关法律法规的基础上，审查政策法规赋予单位什么样的职能，单位是通过什么样的程序或方式实现这些职能的，这些职能是否正确履行到位，有无越位、缺位。通过对职能履行程序、履行结果的检查，宏观上检查政策法规执行是否到位，微观上可以与财务账面反映情况进行比对，核实财务核算的真实性、公允性、合法性。与财务账面进行比对，就是常用的财务与业务相结合的审计方法的具体体现。

下面摘录与本次审计相关的文件（不包括针对医院的文件等），这些文件对于注册会计师明确审计重点与要点是很有帮助的，是有效开始审计工作的法律依据。

（一）有关注册会计师实施事业单位审计的依据

1.国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）明确提出，应当将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。

2.《上海市人民政府办公室转发市财政局关于进一步促进本市注册会计师行业加快发展实施意见的通知》（沪府办发（2010）38号）明确规定“通过政府购买服务的形式逐步建立起比较完善的事业单位年度财务报表和部门财务决算报表注册会计师审计制度。”

3.《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法》的通知（沪财会（2010）76号）。

4.财政部关于印发2011年度部门决算报表及编制说明的通知(财库[2011]147号) ，包括2011年度部门决算报表和2011年度部门决算报表编制说明。

5.《中国注册会计师执业准则》，其中审计准则《第1501号—— 对财务报表形成审计意见和出具审计报告》；《第1502号—— 在审计报告中发表非无保留意见》；《第1503号—— 在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》等，自2012年1月1日起施行。

（二）有关事业单位会计核算的基本规范

6.《事业单位会计准则<试行>》（财预字[1997]286号）。该准则共分九章五十四条，由财政部于1997年5月28日发布，自1998年1月1日起试行，适用于各级各类国有事业单位。

7.《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号），该制度自1998年1月1日起执行。

8.财政部令第8号《事业单位财务规则》，适用于各级各类国有事业单位的财务活动。自1997年1月1日起执行。

9.《高等学校财务制度》（试行）》（1997年6月23日财政部、教育委员会）。

10.《高等学校会计制度（试行）》（1998年3月31日财政部）。

（三）近些年新的文件要求与政策变动情况

11.《财政国库管理制度改革试点方案》(财库〔2001〕24号)。

12.《中央预算单位银行账户管理暂行办法》（财库[2002]48号）。

13.《中央预算单位公务卡管理暂行办法》的通知（财库[2007]63号）。

14.《关于实施中央预算单位公务卡强制结算目录的通知》（财库〔2011〕160号）。

15.《教育部直属高校和事业单位银行账户管理暂行办法》（教财〔2004〕19号）。

 16.《关于加强中央部门和单位行政事业性收费等收入“收支两条线”管理的通知》（财综[2003]29号）。

 17.《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》（财库[2001]54号）。

 18.《〈财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法〉补充规定》（财库[2002]39号）。

 19.《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（财库[04]190号）。

20.《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发[1999]65号）第一条：事业单位、社会团体和民办非企业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当缴纳企业所得税。第七条：事业单位、社会团体和民办非企业单位对与取得应纳税收入有关的支出项目和免税收入有关的支出项目应分别核算，确实难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。

21.《关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题》（财库[2006]26号）。

22.《事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》（财库[2006]48号）。

23.《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）。

24.《上海市市级事业单位国有资产管理暂行办法》。

25.《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》：增设211 应付工资（离退休费），212 应付地方（部门）津贴补贴，213 应付其他个人收入。

26.《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》：增设125 财政应返还额度。

27.《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》：增设103 零余额账户用款额度。

28.《关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题》要求：“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算。“事业支出”科目下，设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在“基本支出”和“项目支出”科目下，按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细科目，进行明细核算。根据需要可以在“事业支出”科目下，按照“财政性资金支出”和“其他事业支出”分设账户；“事业结余”科目下，按照“财政性资金结余”和“其他事业结余”分设账户。

29．《财政部 中国人民银行关于将按预算外资金管理的全国性及中央部门和单位行政事业性收费纳入预算管理的通知》（财预[2009]79号）：自2010年1月1日起，本通知附件1所列的各项行政事业性收费（含以前年度欠缴及未缴财政专户的资金和财政专户结余资金）全额上缴国库，支出通过一般预算或基金预算安排，不再作为预算外资金管理。

30.《财政部关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》（财预[2010]88号）：“为贯彻落实全国人大和国务院有关规定，决定从2011年1月1日起，将按预算外资金管理的收入（不含教育收费，以下简称预算外收入）全部纳入预算管理……地方各级财政部门要按照国务院关于把政府所有收支全部纳入预算管理的规定，在2011年1月1日以前将全部预算外收入纳入预算管理”。

31.《市财政局关于将预算外收入纳入预算管理工作的通知》（沪财预〔2010〕116号）。

32.《关于将预算外收入纳入预算管理后有关会计核算的通知 》（沪财库[2011]16号 ）自2011年1月1日起，将按预算外资金管理的收入（含八项收入，以下简称“预算外收入”）全部纳入预算管理。事业单位“208应缴预算款”增加核算市级各部门各单位收取的应上缴市级财政国库的主管部门集中收入、国有资产处置收入、国有资产投资收益、国有资产出租出借收入、广告收入、捐赠收入、回收资金、利息收入等预算外收入的内容。“应缴预算款”科目下应按照上述预算外收入内容设置明细科目，分明细核算。

33.财政部关于印发《行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法》的通知（财综〔2010〕1号）。

34. 《财政部关于印发〈中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法〉的通知》（财预[2010]7号）。

35.《关于中央级事业单位 社会团体及企业财政拨款结转和结余资金会计核算有关事项的通知》（财会[2010]5号）：增设“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目等。

吃透文件，掌握政策，是事业单位审计必不可少的基本功之一。例如，应当根据相关文件的要求，审查事业单位的纳入预算和财政专户管理的各项收费收入是否按国家规定的收费目录及标准执行；收入是否及时足额入库，是否存在滞留、截留现象，或收入不缴入国库指定的账户而存入其他账户等现象。审计时，可先获取被审计单位的《收费许可证》,《收费许可证》是收费单位依法收费的凭证。审计人员应了解事业单位的收费项目、标准和收费范围、收费对象、计算单位等,同时了解在这些收费项目中是否存在降低或提高收费标准的项目,是否已到物价部门办理了变更手续。然后，核对事业单位已使用的票据和单位票据购领证及票据使用情况，根据每期开出票据的汇总金额和账面反映的收入数与银行对账单核对是否一致。审核所开票据是否连号、顺号、关注其合法性和完整性；关注开具票据的收费项目、标准和收费范围是否与单位的《收费许可证》一致，是否有擅自设立和变更行政事业性收费或罚没项目、范围和标准的情况发生；其会计核算是否正确等。

由于本次事业单位审计是接受财政监督部门的委托审计，对审计工作实施中遇到的重大问题应及时与财政监督部门沟通，主动接受其业务指导，力争按时高质量地完成受托审计任务。

 

作者单位：上海经隆会计师事务所