破解现金流量负数之谜

2011年第6期    作者:陶大银 魏标    阅读(6713)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

笔者在对甲企业审计时，发现该企业经营活动产生的现金流量离奇的为负数，达到亿万元之巨，实在有悖常理，究竟是什么原因呢?

一、负数之谜

该企业2010年度企业销售收入8668.52万元，经询问企业会计，企业本年度销售收入所产生的应收账款几乎全部收回，那么经营活动产生的现金流量怎么可能产生如此巨额的负数呢？于是笔者对经营活动产生的现金流量用公式进行验证，在验证销售商品及劳务收到的现金时，用公式：

销售商品及劳务收到的现金=主营业务收入+其他业务收入－收入扣除项目+应收账款减少（期初－期末）+应收票据减少（期初－期末）+当期收回前期核销的坏账损失+本期非因销售而增加的应收账款、应收票据－本期实际核销坏账损失而减少的应收账款－接受以非现金资产清偿债务而减少的应收账款－接受以修改条件进行债务重组而减少的应收账款－因现金折扣、票据贴现或汇率调整记入财务费用的应收账款及应付票据

用数字代入上述公式：=86685230.27+74226665.65+（36050596.08－132199008.75）+（1310354.00－2324000.00）=-12243952038.40。

从上述公式中不难发现，应收账款减少数（收回现金）=-96148412.67元，应收票据减少数（回收现金）=-1013646.00元，两项计-97162058.67元。这说明2010年度的主营业务收入866852万元及其它业务收入742266万元（两项计16091.18万元）中有60.38%现金未收回，显然与事实存在出入，那么究竟在哪个环节出现差错呢？

于是笔者对应收账款增加（减少）方进行逐笔稽核，其中2010年1月转—0042号凭证借方增加应收账款200158600.00万元，数额之巨，引起了笔者注意。经审查会计凭证摘要为采矿权转让费，会计分录为：

借：应收账款／经常户—乙企业  200158600.00元

贷：营业外收入／采矿权转让           200158600.00元

再检查会计凭证后所附原始凭证，原始凭证为采矿权转让合同，该采矿权转让合同“第二条转让方式及转让价格”第2.2条乙方（即本文所称甲企业）同意按本合同规定向甲方支付采矿权转让金。该采矿权转让金总额为贰亿零壹拾伍万捌仟陆佰元整人民币（￥200158600.00元）第2.3条本合同经双方签字盖章后，乙方向甲方首付采矿权转让金计陆仟叁佰捌拾万元人民币（￥63800000.00元），剩余采矿权转让金应在采矿权过户后十年内付钱，每年等额支付，欠款部分年利息为10%，每年结算一次。该经济业务事项已开发票，并交纳营业税。

对照《企业会计制度》，分期收取采矿权转让金不应属于流动资产，也不应该在应收账款科目中核算。退一步说，即使按照企业的会计处理方式，在编制会计报表——资产负债表时，也应将应收款（一年以上）部分分析填列在“无形资产及其他资产—其他长期资产”下，按此处理经营活动产生的现金流量就不会是负数。

至此经营活动产生的现金流量是负数之谜终于揭开！那么该企业的会计处理还有其他方式吗?其他会计处理方式下经营活动产生的现金流量还能是负数吗？

二、探究负数

事实上，如果甲企业转让采矿权收入不是记入营业外收入，而是记入主营业务收入或其他业务收入，经营活动产生的现金流量就不会产生巨额负数。

特许权使用费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术方面的收入，且该收入是属于提供劳务收入中特殊劳务交易，显然转让采矿权取得的收入不属于劳务收入。既然不属于提供劳务收入中特殊劳务交易，就不能在主营业务收入科目下核算。那么属于让渡资产使用权的收入中的使用费收入吗？使用费收入主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。而甲企业“采矿权转让合同”第1.5条：甲方转让的采矿权所涉及的采矿区的面积是0.9582平方公里；第1.6条甲方转让的采矿权的采矿许可证的有效期壹拾年，自2009年8月7日至2019年8月7日。与企业知情人员沟通后得知该采矿权甲企业其实已转让给乙企业，实质上甲企业已将该采矿权出售给乙企业，待采矿许可证到期后，企业再到省级矿产管理部门申请展期。那么可以作营业外收入处理吗？《企业会计制度—会计科目和会计报表》（2001）在规定5301营业外收入的核算内容时指出：本科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益、罚款净收入等,而《企业会计准则第14号——收入》应用指南有了更为详尽的规定：企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动，也不属于与经营性活动相关的活动，由此产生的经营利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。《企业会计准则讲解》(2010)将无形资产处置定义为：主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。因此甲企业转让该采矿权的事项应作营业外收入处理，不属于其他业务收入——让渡资产使用权的收入中使用费收入。

三、还原本相

我们按照《企业会计制度》（2001）对甲企业的会计事项核算进行还原后认为：如果合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算金额，分期确认收入，显然该企业的会计处理不符合本规定。

现在我们再按照《《企业会计准则》对本案会计处理详细分析如下：

首先，采用递延方式分期收款，销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记本科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。采用实际利率法按期计算确定利息收入，借记“未确认融资收益”，贷记“财务费用”科目。

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常为超过三年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来实现现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收账款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

现以《企业会计准则》（2006）为蓝本，对甲企业的该笔业务作账务处理演示如下：分10年收取长期应收款总额为：200158600-63800000=136，358，600.00，每年收取应收款（年金）13,635,860.00元,年金现值系数6.145,应做如下会计分录:

借：长期应收款—乙企业     136,358,600.00

贷：营业外收入             83,792,359.70

未确认融资收益         52,566,240.30

财务费用和已收本金计算表        单位：万元

这样的会计处理也能与税法保持一致，因为《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。笔者就此与当地国税和地税部门进行了沟通，国税和地税部门都表态该会计事项可以遵照此规定进行所得税处理。

试想，如果企业按照此条规定不是一次确认收入，而是按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期分期确认收入的实现，那么企业所得税就不用一次缴纳，如果企业分期开具发票，就可以延迟营业税（含附加）缴款日期，就可以减轻企业的资金压力。

作者单位：江苏省洪泽县教育局 江苏淮安鹏程联合会计师事务所