企业会计制度下基建期间占用土地摊销辨析

2011年第4期    作者:刘志耕    阅读(10601)

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企业为建造建筑物征用了土地，如果该企业执行的是《企业会计制度》，在建筑物建造期间，在建工程所占用的土地使用权究竟是否应该摊销呢？一种观点认为不可以推销，理由是由于开始建造建筑物时已将土地使用权转入了在建工程，土地使用权的会计属性发生了变化，不再是无形资产。所以，根据会计制度的规定，必须等到建筑物达到预定可使用状态并将建筑物结转固定资产后，才能将土地成本与建筑物一起以折旧的形式摊销；另一种观点认为可以摊销，理由是如果不摊销，就会与税法规定的直线摊销出现差异，不仅在建筑物筹建期间要调减计税所得额，而且建筑物筹建结束开始正常计提折旧后，又要反过来调增计税所得额直到土地使用期结束，会计核算和纳税调整工作量很大。同时，《企业会计制度》也没有明确建筑物筹建期间占用的土地使用权不可以摊销。

那么究竟那一种观点正确呢？为了能够更加清楚地说明问题，笔者先举一案例，然后以对案例分析的形式来阐明自己的观点。

【例】2004年1月，A公司通过合法手续取得一宗土地的使用权，使用年限为50年。对支付的1000万元土地出让金，A公司按照《企业会计制度》的规定记入了无形资产。2008年1月初，A公司在该土地上建一厂房，同时将土地使用权的账面净值全部转入了在建工程。至2009年12月末，厂房竣工并达到预定可使用状态，共发生建造成本500万元，A公司将包括土地价值在内的在建工程余额全部结转了固定资产（假设厂房折旧年限为20年，预计残值率为5%）。A公司按照《企业会计制度》的规定先后做了如下会计处理：

1.购入土地使用权至建厂房之前：

① 2004年1月购入土地使用权时：

借：无形资产——土地使用权       1000万元

贷：银行存款                      1000万元

② 2004年1月至2007年12月，对土地使用权正常摊销，每年摊销的土地使用权金额=1000÷50=20（万元），至2007年12月，共摊销了整整4年，每年的会计处理为：

借：管理费用——土地使用权摊销       20万元

贷：无形资产——土地使用权          20万元

至2007年12月末，A公司账面土地使用权的摊余金额即净值=1000－20×4＝920（万元）。

2.建厂房期间：

① 2008年1月开始建造厂房，将土地使用权的账面价值（余额）转入在建工程：
    借：在建工程——厂房  920万元

贷：无形资产——土地使用权       920万元

② 至2009年12月，厂房竣工，共发生建造成本500万元：

借：在建工程——厂房  500万元

贷：银行存款（或工程物资等） 500万元

3.2009年12月，厂房竣工验收达到可使用状态并结转固定资产：

借：固定资产——厂房      1420万元

贷：在建工程——厂房     1420万元

4.2010年1月起，A公司对厂房正常计提折旧：

① 计算月折旧额

由于房屋预计使用年限仅为20年（即折旧年限），而土地使用年限还有44年，土地使用年限大于房屋折旧年限24年，即剩余土地使用年限为24年。根据财会【2001】43号文件的规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。”所以，A公司应该考虑土地使用权在剩余使用年限应保留的净残值。

由于应保留的土地净残值=920×24÷44≈501.82（万元），所以，厂房预计净残值=500×5%＋501.82＝526.82（万元），则厂房的月折旧额＝（1420－526.82)÷20÷12≈3.72（万元）。

A公司每月计提折旧的会计处理为：

借：累计折旧   3.72万元

贷：生产成本  3.72万元

5.假设20年后厂房计提完折旧并清理厂房：

由于厂房折旧完毕，在对厂房进行报废清理时，A公司应将其中以净残值形式预留的土地使用权价值转回无形资产：

借：无形资产——土地使用权       501.82万元

贷：固定资产——厂房             501.82万元

如A公司不再在该土地上建造建筑物，则在剩余使用年限24年内分期平均摊销，每年的摊销额为501.82÷24＝20.91万元；而如果A公司继续建造建筑物，则重复开始类似于上述新一轮对土地使用权使用的会计处理。

【分析】上述案例中，A公司的会计处理虽是严格执行了《企业会计制度》，但在对土地使用权摊销问题上，自从将土地使用权转入在建工程开始，便出现了先调减计税所得额，后又调增计税所得额的会计与税务差异，直至土地使用权到期。但是，对于该差异，相当多的财务人员和税务人员均未能予以必要的重视。

从2008年1月开始建造厂房，A公司将土地使用权的账面价值转入在建工程，直至2009年12月厂房建造结束整整两年的时间，A公司对土地使用权既没有摊销也未能计提折旧，这不仅从账面上改变了土地使用权属于无形资产的会计属性，而且还改变了会计制度对土地使用权所规定的“在预计使用年限内分期平均摊销”的方法，同时也与税法规定的直线摊销法出现了差异。

可以想象，在厂房筹建期初，如果A公司未将土地使用权转入在建工程，则A公司应该对土地使用权正常进行摊销，也就不会与税法规定的直线摊销法产生差异。但是，由于A公司执行的是《企业会计制度》，按照《企业会计制度》第四十七条规定的：“企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。” 所以，A公司从2008年1月起将土地使用权转入了在建工程，不仅因改变了土地使用权无形资产的属性而未能摊销，而且也因厂房未能竣工并投入使用而未能以固定资产计提折旧的形式摊销。但是，根据税法规定，在两年的厂房基建期内，A公司每年都应该对土地使用权的计税成本进行摊销并列入税前扣除，即对土地使用权进行补摊销的纳税调整，每年均需调减计税所得额20万元，两年共调减40万元。但是，从2010年1月至2053年12月，不管是前20年A公司将土地使用权以固定资产计提折旧的形式摊销，还是后24年直接以无形资产摊销，每年的摊销额均应为920÷44≈20.91万元，此与税法每年允许摊销的20万元相比又多出了约0.91万元。所以，从税法的角度考虑，A公司又应该在这44年内每年对多摊销的土地使用权作调增计税所得额的纳税调整，44年共调增计税所得额40万元。至此，前两年对土地使用权摊销先调减40万元，后44年又调增40万元计税所得额，历时46年的纳税调整终告结束。

从上述分析可知，前后跨度46年马拉松式的纳税调整不仅严重增加了企业进行账务处理的困难，而且不管是企业财务人员还是税务人员，在46年中都可能换了好几代人，这其中因企业和税务部门双方换人和工作情况交接而带来的麻烦可想而知。所以，笔者对这种纳税调整的可行性和必要性提出了质疑。

那么，如何才能解决好该问题呢？

笔者认为，这首先是如何正确理解《企业会计制度》相关规定的问题。在上述案例中，A公司进行会计处理的依据是《企业会计制度》第四十七条，即“企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”但不管是该条规定还是会计制度的其他补充条款，都没有解释这其中的“时”究竟应该如何理解，即究竟应该如何确定将土地使用权账面价值转入在建工程成本的具体时点，于是，许多人据此将此处的“时”一味认为是开始在土地上建造建筑物时的时点，如上述案例中的2008年1月。但笔者认为，企业利用土地建造自用项目一般都有一个过程，除非规模较小的零星工程会在当月开工当月竣工，许多工程都会历时几个月或几年的时间，都会有一个建造过程。所以，不管从文字上理解，还是从实际情况考虑，对会计制度该条所规定的“时”，应该理解为从建筑项目开工到项目竣工结束前的任何一个时点，而不应该仅仅理解为刚开始建造项目时的时点，所以，仅是理解为刚开始建造项目时的时点明显有失偏颇。但是，如果将该时点理解为一个过程，即企业可以在整个项目实施过程中的任何一个时点将土地使用权转入在建工程，这不仅让企业对该问题的处理显得很随意，而且没有任何意义，同时也不能消除将土地使用权转入在建工程后不进行摊销而需进行纳税调整的问题。

所以，笔者认为，如果将土地使用权结转在建工程的时点确定为工程竣工并达到预定可使用状态时的同时，这样，在企业将土地使用权转入在建工程的当月再结转固定资产，整个过程不仅没有违反会计制度的规定，而且由于此前企业一直对土地使用权进行了分期平均摊销，也不存在没有摊销的问题，同时在结转固定资产后的次月又可以衔接上对土地使用权按照固定资产计提折旧，从而使得整个建造固定资产的前后一直没有停止对土地使用权的摊销，避免了进行纳税调整的困难和麻烦。所以，将土地使用权结转在建工程的时点确定为工程竣工并达到预定可使用状态的时点最为科学、合理。

当然，笔者之所以认为在建筑物建造期间应该对所占用的土地使用权进行摊销，也是充分参考了会计制度本身的相关规定。如会计制度对未使用的房屋、建筑物规定照提折旧，就是因为不管企业对房屋、建筑物是否使用，房屋、建筑物的磨损和折旧都同样存在，其经济使用寿命已经确定，所以应该照提折旧。而土地使用权也是同样道理，不管是否使用，土地使用权的使用年限是固定的，其价值应该在使用期内分期平均摊销，计入税前扣除，不会因为企业在土地上建造房屋、建筑物的时间而相应延长使用期，也不会因为企业改变了土地使用权的会计属性而影响其价值应该转移和摊销的本质属性，此时更应该体现的是对会计信息的实质重于形式和谨慎性原则。更何况在征用的土地上建造建筑物的行为本身就属于对土地使用的一种重要情形和必经过程，不应该停止对土地使用权的摊销。所以，不管从何种角度考虑，都不能不对在建工程所占用土地使用权的计税成本进行正常分期摊销，

综上所述，笔者认为，在《企业会计制度》没有明确对在建工程占用土地使用权究竟应该何时结转在建工程的时点前，企业完全可以并应该考虑将该时点确定为工程竣工并达到预定可使用状态的时点，即企业必须在在建工程竣工并达到预定可使用状态时，先将账面土地使用权的价值结转至在建工程，当月再将在建工程结转至固定资产，只有这样，才能确保在企业会计制度下构建建筑物时在建工程所占用土地使用权摊销的连续性，这也与《企业会计准则》和所得税法对土地使用权的摊销方法保持了一致。

作者单位：江苏省南通市注册会计师协会