国企改制会计处理之我见

2011年第4期    作者:杨力生    阅读(8400)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

《国有资产评估管理办法》第三条规定：“国有资产占有单位有下列情形之一的，应当进行资产评估：（一）资产拍卖、转让；（二）企业兼并、出售、联营、股份经营”。第五十条规定：“国有资产管理行政主管部门确认的净资产价值应作为国有资产折股和确定各方股权比例的依据。注册会计师对准备实行股份制企业的财务和财产状况进行验证后，其验证结果与国有资产管理行政主管部门确认的资产评估结果不一致需要调整时，必须经原资产评估结果确认机关同意。”同时《股份有限公司国有股权管理暂行办法》第十二条规定：“国有资产严禁低估作价折股，一般应以评估确认后净资产折为国有股的股本。”因此，国有企业整体改制时，应当予以评估调账。

但调账带来了一系列的会计处理问题。《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第一百五十二条第（三）款规定：“开业时间在三年以上，最近三年连续赢利；原国有企业依法改建而设立的，或者本法实施后新组建成立，其主要发起人为国有大中型企业的，可连续计算。”而证监会拟发行上市公司改制重组指导意见第十五条规定：“有限责任公司整体变更设立股份有限公司申请发行上市的，原公司业务、资产、债权、债务应整体进入拟发行上市公司，不得对原公司进行业务和资产的剥离，并符合下列条件：（一）以经审计的净资产额作为折股基础。如变更前进行资产评估并以评估值调整账务的，不得连续计算原企业的业绩。”因此，当国有企业经过特别批准，既需要评估调账，又需要连续计算业绩时，其会计报表的处理更显复杂。

一、调账日期的确定

国有企业改制时往往确定一个改制基准日，以改制基准日的报表进行审计和评估，然后根据评估报告上报国资委，国资委批准后进行调账，基准日至改制日的损益，或留作企业的资本公积，或作为利润上交。在会计处理过程中，存在两种方法：

1.采用在基准日调账的方法

比较典型的有中国冶金科工股份有限公司改制项目。其招股说明书摘录如下：中发国际资产评估有限公司以2007 年12 月31 日为评估基准日，对中冶集团投入本公司的全部净资产进行了评估，评估净值增值为人民币212.94 亿元。根据财政部发布的《企业会计准则解释第1 号》及《企业会计准则解释第2 号》的有关规定，对于本公司所属企业中，原为全民所有制企业本次改制为股份有限公司或有限责任公司的，编制财务报表时，在纳入本公司合并范围内净资产原账面价值的基础上按照该评估结果对净资产的影响调整了2008 年1 月1 日的个别财务报表，并以此为基础确定相关期间的固定资产折旧、无形资产摊销等相关成本费用，且将进行上述调整后的净资产作为持续核算的结果并入本公司合并财务报表。

2.采用改制日进行调账的方法

比较典型的有中国建筑股份有限公司改制项目。其招股说明书摘录如下：中发国际资产评估有限公司以2007 年3 月31 日为评估基准日，对中建总公司投入本公司的全部净资产进行了评估，评估净值增值为人民币194.67 亿元。其中国家授权经营的划拨土地以作价出资方式投入股份公司的评估值为人民币12.16 亿元，其他按照资产评估基础法对全民所有制企业的净资产评估净值增值为人民币24.5 亿元。根据财政部发布的《企业会计准则解释第1 号》的有关规定，对于本公司及本集团所属企业中原为全民所有制企业本次改制为股份有限公司或者有限责任公司的，在编制本财务报表时，本集团在纳入本集团范围内净资产原账面价值的基础上，按照该评估结果对净资产的影响调整了2007 年12 月31 日及以后期间本公司及子公司的个别财务报表，并以此为基础确定相关期间的固定资产折旧、无形资产摊销等相关成本费用，且将进行上述调整以后的净资产作为持续核算的结果并入本集团的合并财务报表。

上述两种方法的差异主要体现在从基准日至改制日的利润表上。在使用基准日进行评估调账会计处理的报表中，其基准日至改制日的折旧、摊销、经营收入、成本等的计量均为公允价值，在使用改制日进行评估调账会计处理的报表中，其基准日至改制日的折旧、摊销、经营收入、成本等的计量均为账面价值。

笔者认为，由于改制基准日改制并未完成,该事项不属于资产负债表日后事项中的调整事项,也不属于会计政策变更,不应当追溯调整评估基准日的报表，应当用改制日进行评估调账为好。

二、合并财务报表中对评估增值的处理

对于在单体报表中所作的评估增值，在合并财务报表中有以下两种方法：

1.对于所属企业中原为全民所有制企业本次改制为股份有限公司或者有限责任公司的，在编制合并财务报表时，在原账面价值的基础上按照该评估结果调整个别报表，且将进行上述调整以后的净资产作为持续核算的结果并入合并财务报表。对于以前已经改制为有限责任公司或股份有限公司的，且改制时已经按照有关规定按当时资产评估的结果调整了账务处理的子公司，本次不再按照评估结果调整其个别财务报表，以该等子公司原账面价值作为计量基础反映在合并财务报表中。在编制合并财务报表时对于母公司层面确认的部分评估增值予以转回，冲减长期股权投资评估增值部分。

目前的改制企业，一般都采用这种方法。采用这种方法，对于下属子公司的净资产，合并报表与母公司的计量采用不同的计量基础，在合并报表层面，采用账面价值计量。改制企业之所以可以评估增值调账，是将其视为新设一个公司而非原公司的存续，那么，对于其下属的全部公司都应当以公允值入账，在合并报表层面，也应当确认下属子公司的增值，同时应当确认下属子公司的可辨认资产负债的公允价值，并重新计算商誉。如果对于子公司的增值进行冲回，而将改制企业的评估增值保留，显然是对同一集团内的不同资产采用了不同的处理方式，是不太妥当的。

2.在子公司层面调整可辨认资产负债的公允价值，即重新计量改制日的全部资产负债。采用这种方法，比较符合其整体改制的实质，即在改制日视同新设公司，对所有项目进行重新计量。

三、备考报表与法定报表的处理

如上所述，由于改制企业在改制日才刚刚成立，其法定报表，无论是单体报表还是合并报表，都应当从改制日后开始编制。

在经过批准的情况，虽然新设股份公司运行不满三年，仍有可能申报上市。这个时候，往往涉及备考报表的编制。一般以改制基准日作为采用公允价值的起点。如果涉及到改制基准日前的年份，往往以账面值列示。其中存在可商榷之处。

在申报时，之所以需要采用备考报表，是为了让投资者更好地作出决策。在备考报表中，对于改制基准日之前的报表采用账面值，改制基准日之后的报表采用公允值，显然违背了可比性的原则。在编制备考报表时，应当以最初的报表即采用公允值为宜，以有利于投资者作出决策。

四、另一种思路

国有企业改制，在单体层面，由于法律的规定，导致必须采用公允值折股，由此造成合并报表中的一系列问题。那么，其评估增值是否真的应当在合并报表中反映呢？企业合并准则规定，同一控制下企业合并，应当采用账面值计量，企业的整体改制视同新建一个母公司，然后将资产负债转入，在此过程中，不发生控制权的转移。因此，所有的资产负债(除有部分划拨的增值投入外)均应当以账面价值入账。即在合并层面冲回全部的评估增值。

采用这种方法，避免了对同一集团的不同企业的评估增值在合并报表中处理的不一致，又符合证监会的规定，“以经审计的净资产额作为折股基础。如变更前进行资产评估并以评估值调整账务的，不得连续计算原企业的业绩”，在合并层面未做任何的评估值账务调整，不失为是一种比较好的方法。中国南车股份有限公司的这个会计处理给我们提供了新的思路。

由于企业改制是我国特有的事项，政出多门，各个管理机构均有自己的规定，由此造成会计处理的困难，本文仅从会计理论及市场的一些做法进行探讨，以求教各位方家。

作者单位：天职国际会计师事务所