长期股权投资核算方法变更及处置对子公司投资时会计处理的要点

2011年第4期    作者:郑雪倩    阅读(16504)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

企业会计准则讲解2010版已发布，其与2008版的最多的变化还是在长期股权投资与企业合并及合并财务报表等章节中。

为了更好的领会和执行新准则，笔者将对此的理解形成了下列一些归纳，供同行参考指正。

一、            长期股权投资核算方法变更时的会计处理

1.成本法转换为权益法——增资、减资均需追溯调整

（1）增资——原不控制、共同控制或重大影响，因增资，而能够对被投资企业施加重大影响或是实施共同控制的

方法的转换日为追加投资的交易日。对原投资部分在原取得投资后至追加投资的交易日应按原持股比例进行权益法核算的追溯调整（包括投资成本、损益调整、其他权益变动）。方法转换后则应按新的投资比例进行权益法核算。

（2）减资——因处置投资导致对被投资企业的影响能力由控制转为重大影响或共同控制

首先应按处置和收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，在此基础上将剩余的长期股权投资按剩余的持股比例对其自购买日起按权益法核算，对购买日至处置投资日期间按权益法进行追溯调整。

2.长期股权投资权益法转换为成本法——增资、减资均不用追溯调整

（1）增资——因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资——分非合并形成的和合并形成的（合并又分成同一控制与非同一控制下形成的）均按照其初始投资成本的确认原则执行。

以购买日之前所持被购买方的股权投资的帐面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

（2）减资—— 因减资由重大影响或共同控制转为不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资不用追溯调整，以转换时长期股权投资的帐面价值作为按照成本法核算的基础。

二、            处置对子公司的投资——母公司的个别报表与合并报表的处理是不同的

在母公司个别报表中，无论是企业全部处置对子公司的投资、部分处置对子公司的投资但不丧失控制权、还是部分处置对子公司的投资丧失对原有子公司控制权，均将处置价款与处置股权对应的账面价值的差额，确认为当期投资收益（损失）。而在合并报表中则是不同的，特别是部分处置对子公司的长期股权投资发生了较大变化。现将这三种情况个别报表与合并报表的处理列示如下：

1.     全部处置，不再持有

（1）个别报表——处置价款与处置投资对应的帐面价值的差额确认为当期投资收益；

（2）合并报表——处置价款与处置对应的享有该子公司净资产份额的差额确认为当期投资收益。

个别报表因为是采用成本法核算，所以处置价款与帐面价值的差额最后都体现在投资收益——处置损益中；而合并报表是按权益法核算，长期股权投资与应享有该子公司净资产份额是一致的，与投资成本的差额是损益调整，所以其最后处置收益是要扣除损益调整的。要达到此结果，在合并报表中要通过抵销分录来实现。

2.     不丧失控制权前提下的部分处置股权

（1）个别报表——处置价款与处置投资对应的帐面价值的差额确认为当期投资收益(损失)；

（2）合并报表——处置价款与处置对应的享有该子公司净资产份额的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。（与增资——购买少数股权在合并报表中的处理是一致的）。

3、处置部分股权丧失了对原有子公司控制权

（1）个别财务报表——按处置股权的比率结转相对应的长期股权投资的账面价值，与处置价款的差额确认为投资收益(损失)；对于剩余股权，可能存在以下三种情形：

①处置后不具有控制、共同控制和重大影响，并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。

②处置后不具有控制、共同控制和重大影响，并且在市场中有报价、公允价值能可靠计量的，应按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

③处置后能够实施共同控制或重大影响，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算——属于本文中成本法转换为权益法的减资。

（2）合并财务报表——对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。如果存在相关商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

三、            由于被投资单位单方面增资导致权益法核算的长期股权投资持股比例下降时的会计处理

由于被投资单位单方面增资导致权益法核算的长期股权投资持股比例下降的情况在实务中也常常碰到，究竟如何处理，准则讲解中未见详细说明。但2011年第1期，总第5期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》的第一个问题中已作了明确答复：

权益法核算的长期股权投资由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。解答中还对此专门举例予以说明。

四、通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并

1．个别财务报表——应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

2．合并财务报表——对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

五、            被投资企业进行公司制改制，投资企业的会计处理

被投资企业进行公司制改制，对资产负债的帐面价值按评估价值调整。投资企业应以下列方法确认投资成本：

1.  以合并以外其他方式取得的长期股权投资：应以评估值作为改制时的认定成本；

2.  同一控制下企业合并形成的长期股权投资：应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。

六、            子公司发生超额亏损少数股东对亏损的承担在合并财务报表中发生了变化

2010准则讲解中明确“在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。”但要注意确认子公司超额亏损并相应冲减股东权益到负数的做法仅适用于合并报表层面对子公司超额亏损承担的处理。在进行权益法核算时，长期股权投资仍以冲减至零为限，不确认超额亏损。

作者单位：上海公信中南会计师事务所