企业持有的应收票据能作为出资吗？

2011年第4期    作者:魏标    阅读(10110)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规不得作为出资的财产除外”。

《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》及执业准则指南已就货币出资、以实物出资、以知识产权、土地使用权等无形资产出资和以净资产折合实收资本等审验程序和方法作了详尽规定，但未就应收账款、应收票据、货币性资产尤其是应收票据出资作出规定。

对照《公司法》第二十七条规定，“应收票据”是可以用货币估价并可以依法转让的货币性财产，显然“应收票据”可以作为出资。况且银行在开取银承兑汇票时，企业已将足额的现金交存银行，可见承兑汇票到期支付是有保证的。

《公司法》规定可以用货币出资而非货币性资产。货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其它货币资金，可见应收票据是货币性资产而非《公司法》第二十七条所称货币，公司法要求对作为出资的非货币财产应当评估作价，按此以“应收票据”作为出资时应当予以“资产评估”。

带息应收票据投资额的确定。应收票据按其利息计算表现的方式不同，可分为带息票据和不带息票据。不带息票据的到期价值就是票据的票面价值；带息票据的到期价值应是票据的面值(本金)与按票面利息率计算的利息之和，即：面值×(1+利率×票据期间)

商业汇票贴现额=商业汇票票面额(1+票面利息率×票据期限)-贴现利息

贴现利息=商业汇票票面额× (1+票面利息率×票据期限)×贴现利息率×票据期限

不带息票据贴现额=商业汇票票面额-贴现利息

以应收票据作为出资的贴现额即为投资额。

一、应收票据作为出资的审验取证

由于设立登记前被投资公司的主体地位尚未确立，无法办理以应收票据作为出资时转移给被投资公司的背书转让手续，因此以应收票据作为出资不能作为首次出资，只能作为后续实缴出资或者增资。作为公司登记前置程序的验资，也应定位为变更验资。所以讨论以应收票据作为出资的验资，首先以应收票据作为出资归类于变更验资，在此基础上探索以应收票据作为出资的验资程序。

1.以应收票据作为出资审验的一般取证。作为变更验资中非货币性资产出资的应收票据作为出资审验的一般取证，除应按《<中国注册会计师审计准则第1602号—验资>指南》附录1602—2的“变更验资的一般取证”的要求，获取被投资公司(即验资中的被审验单位，下同)变更登记申请书、股东会或股东大会等关于变更注册资本、实收资本和接受应收票据作为出资方式的决议、反映接受以应收票据作为出资的章程或章程修正案、以往验资报告等资料外，还应获取专用于以应收票据作为出资增加注册资本、实收资本的相关资料，例如：(1)以应收票据作为出资移交（背书）证明；(2)出资评估报告及出资各方对出资应收票据价值的确认文件；(3)投资公司提供的出资应收票据转让手续及在财务部门办理应收票据背书给被审验单位手续，这些证据如为复印件，应由接受应收票据公司盖章确认；(4) 投资公司和被投资公司确认的应收票据出资清单等。

2.应收票据作为出资审验的特殊取证：(1)被投资公司提供的全体股东以应收票据作为出资作价出资金额和其他非货币资产作价出资金额之和不高于被投资公司注册资本70%的证据；(2)投资公司的营业执照复印件；(3)如果有限责任公司变更注册资本时以应收票据出资的股东是新股东，被投资公司应当提交其他股东过半数同意或按《公司法》规定应视为过半数股东同意的有关证据。（4）审验出资者是否按照协议、章程的规定，将持有的应收票据背书转让给被审验单位，由被审验单位开具收据作账务处理并按公司法的要求，出具出资证明书；商业（银行）承兑汇票出资清单应得到投资者、接受投资方或委托代理人签字或盖章。

二、应收票据作为出资验资的审验目标

审验投资人是否按照协议、章程的规定，将其认缴的出资应收票据作为出资如期、足额投入被投资公司；是否依法办理了转移过户手续并进行了相应的会计处理；出资的相关程序是否符合有关规定。

三、应收票据作为出资验资的审验程序

1.以应收票据出资的，审验人员应查验被投资公司出具的加盖其公章的出资证明书存根联，并与应收票据出资清单相核对。

2.检查移交清单和出资清单填列的出资应收票据的种类、票据签发单位、应收票据数量、作价、出资日期等内容是否符合协议、章程规定。

3.检查出资应收票据是否已按规定进行资产评估，查阅其评估报告，了解评估目的、评估范围和对象、评估假设、评估基准日等有关条件是否满足验资的要求，关注评估报告的特别事项说明和评估基准日至验资报告日期间重大事项是否对验资结论产生影响；检查出资应收票据作价是否存在显著高估或低估；检查出资应收票据的价值是否经有关各方的确认，确认的价值是否与出资清单相一致。

4.检查公司出具的出资应收票据变更证据，确认其真实性，并与协议、章程规定相核对，确认其转移和出资的合法性。

5.核对应收票据出资清单与本期(或新增)注册资本、实收情况明细表中实际出资情况栏记载的“应收票据出资”是否相符。

6.检查与应收票据出资相关的会计处理是否正确。

被投资公司就接受应收票据出资进行的会计处理分录应为：按照协议、合同约定的价值，即相关各方确认的出资应收票据作价，借记“应收票据”科目，按按协议应计入实收资本的金额，贷记“股本”或“实收资本”科目。相当于应收票据的贴息贷记“财务费用”科目。

以应收票据作为出资的验资作为变更验资，应出具变更验资的验资报告，报告正文中各股东“以××出资［币种］××元”应写“以应收票据作为出资［币种］××元”，报告附件“验资事项说明”中在“出资规定”段注明投资人出资方式为“以应收票据作为出资［币种］××元”；“审验结果”段注明投资人“缴纳的出资额(或实际缴纳新增的出资额)［币种］××元，其中：……×方于××年×月×日实际缴纳以应收票据作为出资［币种］××元(投资于有限责任公司的应收票据记入实收资本金额)，评估价值为［币种］××元，全体股东确认的价值为［币种］××元。××(评估机构)已对×方出资的应收票据进行了评估，并出具了资产评估报告”。

作者单位：江苏淮安鹏程联合会计师事务所