《营业税差额征税管理办法》解读(三)
2011年第4期 作者:徐永钊 阅读(10109)
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32.专利和商标代理机构从事专利代理服务、商标代理服务，以专利和商标代理总收入，扣除支付给国家知识产权局专利局的专利规费和商标局的商标注册费后的余额为计税营业额。
政策依据：《营业税税目注释（试行稿）》（国税发1993[149]号）及《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]076号）
解读：专利和商标代理机构的营业额为该机构从事代理业务向委托方实际收取的报酬，即专利代理机构从事专利代理服务，以专利代理总收入减去付给国家知识产权局专利局的专利规费的余额，应按照“服务业-代理业”税目征收营业税。
专利代理机构凭国家知识产权局专利局或其代办处开具的发票或行政事业性收费票据作为营业税扣除凭证，并应提供相关的书证（如合同或协议、支付凭证，下同）；商标代理企业凭国家工商行政管理总局商标局按月结算的已结算业务扣款明细清单和开具的行政事业性收费票据作为营业税扣除项目凭证，并应提供相关书证。
在实务中，由于专利和商标从申请到获得核准需要一定的周期，在该期间内，相关的政府收费可能会发生变化。为避免变动带来的风险，相关代理机构在签订合同时，可以与客户单独约定代理费的金额，并注明“相关的政府收费，以政府的实际收取金额为准”。
33.货物代理单位的营业额为其向客户收取的全部价款和价外费用扣除支付给铁路、海运、航空、公路四大运输部门的运费，以及支付给港口码头、机场、铁路等有关部门的货运港务费、货物中转费、货物打包费、港口码头费、港口作业费、货物港务费、货物装卸费、货物港口建设费、货物保管费及各杂项作业费、报关费、出入境检验检疫费、熏蒸费、租借仓库的仓库费和货物保险费等费用后的余额作为营业税的计税依据，按“服务业—代理业”税目依5%税率征收营业税。
对货物代理单位将货代业务再委托其它货代单位代理的，其货代业务收入，可扣除支付给其他货代单位的代理费用，就其余额按“服务业—代理业”税目依5%税率征收营业税。
政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号及《上海市地方税务局关于证券自营、货运代理等业务征收营业税若干问题处理意见的通知》（沪地税一[1995]60号）
解读：货物代理单位支付给四大运输部门的运费以及报关费、检验检疫费等，属于相关单位的收入；货物代理单位取得的应税收入仅包括提供代理劳务的收入。
需要注意的是，与运输业分包人取得的收入不同，该收入按“服务业—代理业”适用的税率5%，而非按“交通运输业”适用的税率3%征收营业税。
例8：DT公司系货物代理企业，接受LF公司委托，将LF公司的货物从上海运送至西安，收取的全部价款为20万元；DT公司将该运输业务委托给SF公司再代理，支付的价款为18万元；SF公司接受该项业务支付给铁路部门的运输费、货物打包费、仓储费等合计为15万元。则DT公司的营业税应税营业额为2万元（20-18）；SF公司的营业税应税营业额为3万元（18-15）；
34.对本市境内机构代理技术进出口业务，可按收取的全部收入，扣除支付的技术引进款后的余额为计税营业额。
政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号
解读：技术进出口业务是指根据《中华人民共和国技术进出口管理条例》规定，从事专利权、专利申请权、专利实施许可、技术秘密、技术服务和其他方式的技术进出口行为。
技术引进款属于境外或境内技术转让人的收入，应由转让人缴纳营业税（在非居民转让人向居民受让人转让等特定情况下，由税法规定的扣缴义务人代扣代缴），代理机构获得的收入为代理收入。
本市代理技术进出口业务机构支付技术转让单位的技术引进费用，凭技术转让单位开具的发票、外方公司的签收单据或出具的公证证明作为营业税扣除凭证，并提供相关书证（与技术转让方、技术使用方签订技术转让合同或协议，商务主管部门出具的技术进出口合同登记证书或技术进出口许可证，外汇收付汇凭证等）
例9：WF公司系本市进出口代理企业，接受澳大利亚DH公司委托，代理其专利权的进口业务，该专利权的受让方为境内W公司；该专利权的总出让价折合人民币105万元（含5万元的代理费），则WF公司应向W公司收取的总价款为105万元，应支付给WF公司的技术引进款为100万元，本项代理业务的应税营业额为5万元；同时，WF公司应就本项技术转让业务为DH公司代扣代缴营业税5万元（100万元*5%）。
35.代理报关业务以纳税人向委托人收取的全部价款和价外费用扣除支付给海关、检验检疫、预录入等单位的费用及国家税务总局规定的其他费用后的余额为计税营业额。支付海关的费用包括税金、签证费、滞报费、滞纳金、查验费、打单费、电子报送平台费、仓储费；支付检验检疫单位的费用包括三检费、熏蒸费、消毒费、电子保险平台费；支付预录入单位的费用包括预录费。
政策依据：《国家税务总局关于加强代理报关业务营业税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2006〕1310号）
解读：代理报关业务，是指接受进出口货物收、发货人的委托，代为办理报关相关手续的业务，应按照“服务业——代理业”税目征收营业税。
纳税人从事代理报关业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除支付给海关的相关税费、支付给检验检疫单位的相关费用、支付给预录入单位的预录费等后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。
纳税人从事代理报关业务，应按其从事代理报关业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票。纳税人从事代理报关业务，应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其它合法有效凭证作为差额征收营业税的扣除凭证。
例10：HQ公司系本市具有资质的代理报关企业，接受PARD公司委托，代为其办理进口物资的报关手续。2011年7月HQ公司共到PARD支付的款项50万元，其中包括应支付给海关的关税及相关税费35万元，应支付给检验检疫单位的费用5万元，应支付给预录入单位的费用5万元。则HQ公司应按50万元的金额开发票给PARD公司，并按5万元（50-
36.无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额，按“服务业—代理业”税目征收营业税。
政策依据：《国家税务总局关于无船承运业务有关营业税问题的通知》（国税函〔2006〕1312号）
解读：无船承运业务是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。其本质上是一种代理业务，其支付的海运费、报关费等已由海运公司纳税或属于非应纳营业税收入，无需再纳税；其收取的全部价款与支付给第三方的相关费用的差额部分应按照“服务业—代理业”税目征收营业税。
无船承运业务与运输业中的联运业务不同，联运业务要求联运双方均为运输单位（或个人），并且必须参加该运输业务；而无船承运业务并非实际运输单位，也不参加运输业务。
37.证券公司、基金公司等金融机构，在基金、债券发行、赎回过程中，按其取得的全部收入扣除支付给代销机构的认（申）购费、赎回费后的余额为计税营业额。
政策依据：国税发[1993]149号、国税发[1995]076号
解读：
1）证券公司包括其下属的证券营业部，差额征税的品种仅指基金和债券。
2）对证券公司、基金公司等金融机构，在基金、债券发行、赎回过程中，按其取得的全部收入扣除支付给代销机构的认（申）购费、赎回费后的余额为计税营业额。证券公司、基金公司等金融机构支付给代销机构的渠道费、奖励费、广告费、培训费、尾随佣金等其他费用不得计算扣除。
3）证券公司、基金公司等金融机构，支付给代销机构的认（申）购费、赎回费、凭代销机构开具的发票或结算单据作为营业税扣税凭证，并提供相关的书证（如基金、债券发行、赎回合同或协议、开具给代销机构的支付凭证等）。
38.物业管理企业代收代缴的费用（如水、电、燃（煤）气、维修基金、房屋租金等），应以向业主收取的全部费用扣除实际支付给收费单位的费用（不包括企业自身应负担的相关费用）后的余额为计税营业额。对本市物业管理企业按照《上海市住宅物业服务分等收费管理暂行办法》收取物业管理费，以全部收入扣除物业管理公司管理相应公用部位、公用设备设施所耗用电费、水费（凭发票）后的余额为计税营业额。物业管理单位按照市房地局、市物价局有关文件规定向居民收取的高层住宅电梯、水泵运行费，实行单独核算，按实列支的，可视同代收代付费用暂不征收营业税。
政策依据：《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第三条第十九款（财税[2003]16号）
解读：物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。
维修基金，是指物业管理企业根据财政部《物业管理企业财务管理规定》(财基字[1998]7号)的规定，接受业主管理委员会或物业产权人、使用人委托代管的房屋共用部位维修基金和共用设施设备维修基金。
例11：XY公司系本市具有资质的物业管理企业，接受XJ小区业主的委托，从事该小区的物业管理业务，该小区的建筑物分为住宅、地下停车库、商铺、会所等，按照开发商XH公司及小区业主委员会的约定，其中尚未售出的地下停车库停车位及商铺的产权属于XH公司所有，其余房屋属于XJ小区业主所有。2011年7月，XY公司发生下列收支：
1）物业管理费30万元，发生相关管理部位的电费5万元，水费0.1万元；
2）收到新入户业主交付的维修基金20万元；
3）收到地下停车库停车费5万元，其中XY公司可分得2万元，其余3万元归属XH公司；
4）收到地面停车费4万元，其中XY公司可分得2万元，其余2万元归属小区业主；
5）收到符合市房地局、市物价局有关文件规定的高层住宅电梯运行费3万元，XY公司对该费用实行单独核算，按实列支。
则对于上述业务的应税营业额分别为：
1）XY公司的应税营业额为24.9万元（
2）XY公司无需缴纳营业税；
3）XY公司按5万元开具发票，其应税营业额为2万元，同时应为XH公司代扣代缴营业税0.15万元（3万元*5%）；
4）XY公司按4万元开具发票，其应税营业额为2万元，同时应为小区业主代扣代缴营业税0.1万元（2万元*5%）；
5）XY公司暂无需缴纳营业税。
39.对本市有鉴证职能的会计、税务、资产评估、律师、房地产土地估价、工程造价、专利代理等七类具有鉴证职能事务所（公司）之间开展协作项目，视同代理业务，可按取得的全部收入扣除支付给协作方相关费用后的余额为计税营业额。
政策依据：《关于本市专业服务机构营业税征收问题的通知》（沪地税流[2008]48号）
解读：
1）该规定仅适用经行业主管部门批准的，具有鉴证资质的会计师事务所、税务师事务所、资产评估公司、律师事务所、房地产估价公司、土地估价公司、建设工程造价咨询公司、专利代理事务所（公司）之间开展合作项目。除这些机构之外的本市具有鉴证职能的事务所（公司）之间、具有鉴证职能的事务所（公司）与其他各类专业服务机构以及其他各类专业服务机构之间开展的业务，应按取得的全部收入征收营业税。
2）协作项目是指以自有鉴证资质业务为主的项目，即会计师事务所承接的会计类鉴证业务，税务师事务所承接的税务类鉴证业务，资产评估公司承接的资产评估业务等。
3）凡符合规定的事务所（公司），应向主管税务机关提出书面申请，申请备案。并提供各行政主管部门依法批准成立的批文。
4）对开展协作项目的专业服务机构，应在营业税纳税申报的当月，提供与开展协作项目相关的书证（如协作方鉴证职能资质、合同、开具给协作方的支付凭证、协作方开具的发票等）。
40.从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为计税营业额。
政策依据：《暂行条例》第五条
解读：
1）关于旅游业的纳税范围。旅游业是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确单位和个人在旅游景点经营索道取得的收入按“服务业”税目的“旅游业”项目征收营业税。《国家税务总局关于风景名胜区景点经营收入征收营业税问题的批复》(国税函[2008]254 号)明确“对单位和个人在旅游景区经营旅游游船、观光电梯、观光电车、景区环保客运车所取得的收入应按“服务业一旅游业”征收营业税。”
2）适用主体不局限于"旅游企业"而是对所有纳税人。只要其从事旅游业务都可以适用，这也解决了过去不少没有旅游企业资格但实际组织境内外考察的单位差额征税问题。
3）扣除费用有限制，只能扣除以下两类费用:
①替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票四项费用，对除此以外的如签证费、保险费等费用均不得扣除。
②替旅游者支付给其他接团旅游企业的旅游费，这里包括了支付给境内和境外接团旅游企业的接团费用
例12：CT旅行社组织某大型企业团队境内旅游，取得旅游业收入为100万元，另支付给境内地接社接团费20万元、代游客支付的交通费10 万元、餐费10万元、房费20 万元、门票费10 万元、保险费5万元，假定上述支付的费用均已取得合法的扣除凭证。则该旅行社承接该旅游业务的营业额的计算过程如下：
支付的接团费、代付的交通费、餐费、房费、门票均可扣除，保险费不可扣除；应纳税营业额为30万元（100-
41.从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为计税营业额。
政策依据：《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》（国税函[2008]660号）
解读：
广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、幻灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目，文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。
广告代理业务是指广告业务者接受客户的委托，向客户收取广告费，通过其他广告公司或广告发布者完成广告发布的经营活动。
广告发布单位系指各类媒体、载体（包括互联网）。
对广告发布单位取得的广告发布费应按“服务业-广告业”税目征收营业税。
纳税人向广告发布单位支付的广告发布费应单独核算。
纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体（包括互联网）发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照财税〔2003〕16号第三条第十八款的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。
42.对劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险(包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等)以及住房公积金统一交给劳务公司的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款和价外费用减去代收转付用于劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为计税营业额。
政策依据：《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），《国家税务总局关于劳务管理公司征收营业税问题的批复》（国税函[2004]1163号）
解读：
1）扣除项目中的工资和社会保险费以及住房公积金属于代收代付费用，不构成劳务公司的营业额；
2）劳务公司在实际操作时可能有两种不同的情况：一种是劳务公司为用工单位安排的是非本公司雇员；另一种是劳务公司为用工单位安排的是本公司雇员。
由于若劳动力是劳务公司的雇员，则劳动力的工资、社保等应由劳务公司支付，而不是用工单位支付。因此在第一种情况下，劳务公司应按差额缴纳营业税；在第二种情况下，劳务公司应按全额缴纳营业税。
《通知》第三条第（十二）项中所称的“劳动力”，是指劳务公司接受用工单位的委托为用工单位安排、成为用工单位雇员的劳动力。
例13 : JC公司为具有资质的劳务公司，接受HZ公司的委托，为其安排劳动力。2011年6月收到HZ公司支付的相关款项50万元，其中30万元为人员工资，17万元为应缴纳的社会保险费和公积金，3万元为人事代理费，则：。
1）若JC公司提供给HZ公司的劳务非JC公司的雇员，其应按3万元作为营业税应税营业额；
2）若JC公司提供给HZ公司的劳务为JC公司的雇员，其应按50万元作为营业税应税营业额。
43.外事服务单位为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务的，其从委托方取得的全部收入减除代委托方支付给聘用人员的工资及福利费和交纳的社会统筹、住房公积金后的余额为计税营业额。
政策依据：《国家税务总局关于外事服务单位营业额问题的通知的规定》（国税函[2002]1095号）
解读：外事服务单位为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务，属于代理业。根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]076号）“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬”的规定，外事服务单位为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务的，其营业额为从委托方取得的全部收入减除代委托方支付给聘用人员的工资及福利费和交纳的社会统筹、住房公积金后的余额。
44.对本市技术先进型服务企业承接的境内信息技术外包、技术性业务流程外包和技术性知识流程外包业务再外包给其他单位的，以其取得的服务收入，扣除支付给分包方费用后的余额为计税营业额。
政策依据：《关于促进上海服务外包发展若干意见的通知》（沪府发〔2006〕26号）
解读：
1）本市技术先进型服务企业是指经上海市技术先进型服务企业认定协调小组按照上海市科委、市商务委、市财政局、市税务局、市发改委联合发布的《上海市技术先进型服务企业认定管理试行办法》（沪科合[2009]31号）规定认定的技术先进性服务企业。
服务外包是指企业为了将有限资源专注于其核心竞争力，以信息技术为依托，利用外部专业服务商的知识劳动力，来完成原来由企业内部完成的工作，从而达到降低成本、提高效率、提升企业对市场环境迅速应变能力并优化企业核心竞争力的一种服务模式。服务外包主要包括信息技术外包、技术性业务流程外包和技术性知识流程外包。
信息技术外包（ITO）是指把企业和个人的信息化建设工作交给专业化IT服务公司来做，可以是产品支持与专业服务的组合，用于向客户提供IT基础设施，或企业应用服务，或同时提供这两方面的服务，从而确保客户在业务方面取得成功。包括软件研发及外包、信息技术研发服务外包、信息系统运营维护外包等。
技术性业务流程外包（BPO）是企业将某部分业务的过程完全委托给一个第三方机构进行管理和服务，让它按照一整套定义好的服务规范来拥有、管理、运作整个业务流程，从而提高企业流程自动化的能力，进而达到企业降低运营成本、提高服务质量的目的。包括企业业务流程设计服务、企业内部管理服务、企业运营服务、企业供应链管理服务等。被外包的业务流程实例包括物流、采购、人力资源、财务会计、客户关系管理、或其他管理或面向消费者的业务功能等。
技术性知识流程外包（KPO）是指企业将知识密集的业务，或者那些需要先进的研究与分析、技术与决策技能的流程交给第三方来执行，其中心任务是以业务专长而非流程专长为客户提供外包服务。与之前其他的外包方式相比，KPO最具吸引力的地方在于知识套利，涉及外包更高技能的流程，而不是在于降低成本的潜力。一般适用于：知识产权研究、医药和生物技术研发和测试、产品技术研发、工业设计、分析学和数据挖掘、动漫及网络游戏设计研发、教育课件研发、工程设计等领域。例如，处理信用评分、损失抑减估算、欺诈分析、法律文书处理、会计事务处理等。
从发展阶段来说，ITO是第一个阶段、BPO是第二个阶段、KPO则是第三个阶段，是BPO的高智能延续。
2）对本市技术先进型服务企业承接的境内信息技术外包、技术性业务流程外包和技术性知识流程外包业务再分包给其他单位的，对其取得收入，扣除支付给分包方费用后的余额为营业额，依“服务业”税目征收营业税。
3）本市技术先进型服务企业支付给分包方的费用，凭分包方开具的发票作为营业税扣除凭证，并提供相关书证（与境内单位签订的服务外包业务总分包合同、相关支付凭证等）
例14 : AC公司为本市技术先进型服务企业，接受JG公司的委托，为其提供物流及采购业务流程的外包服务，双方约定的收费为每月50万元；在征得JG公司的同意后，AC公司将物流业务流程中的部分业务分包给XW公司，约定收费为每月15万元，已取得XW公司开具的发票。则AC公司每月就该项业务的应税营业额为35万元（50-15）。
45.对包机公司向旅客或货主收取的营业收入，应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为向旅客或货主收取的全部价款减除支付给航空运输企业的包机费后的余额。
政策依据：《国家税务总局关于航空运输企业包机业务征收营业税问题的通知》（国税发[2000]139号）
解读：包机业务是指包机业务经营者以承运人身份接受旅客的客载或托运人的货载，签发自己的运输单证，向旅客或托运人收取运费，通过航空运输经营者完成航空运输的经营活动。其本质上是一种代理业务，其支付的包机费属于已纳税收入，无需再纳税，其收取的全部价款与支付给第三方的相关费用的差额部分应按照“服务业—代理业”税目征收营业税。
作者单位：上海沪中会计师事务所
