实收资本失而复得记!

2011年第3期    作者:魏标    阅读(7057)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

大湖酒厂，历史上曾一度辉煌，近二年走了下坡路，外地客商魏老板以75万元的价格买下了该厂商标、生产许可证、营业执照等，并在该地工业园区购置土地35亩，新置厂房和设备并打算重造昔日辉煌，但由于资金紧张，魏老板又将厂子盘给了新东家股东甲、股东乙，为了便于融资，股东甲、股东乙又重新注册了一个注册资本500万元的润淮酒业有限公司，原厂负责生产，润淮酒业有限公司负责销售，但刚二年，经营上又发生了困难，于是又引进新的战略投资者对大湖酒厂进行改制。根据改制程序，需对原厂进行审计评估，同时对润淮酒业有限公司进行审计，审计过程中，对原企业投资者所投入500万元是否到位产生了疑问。担任审计的注册会计师也经历一场“生疑、探疑、析疑、解疑”的艰苦历程。

一、初生疑窦

注册会计师在审计润淮酒业有限公司的实收资本时，按照正常审计程序，将该公司的验资报告与该公司章程、股东会决议相核对，经核对完全一致，并取得了江苏××会计师事务所的验资报告，但是对实收资本进行实质性测试时，发现该实收资本到位后作了如下会计分录：

1)   借：银行存款       501万元

贷：实收资本   ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

2)   借：其他应收款 ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

贷：银行存款                   501万元

审计人员检查了银行日记账，验资款项到账后一进一出便消失了，于是审计人员要求该企业会计到银行打印了所验资月份的银行存款发生额明细表，进一步证明验资款项到账后仅两天时间就被抽走了，账面所挂其他应收款是会计为了平账所作会计分录，记账凭证后也未附股东甲、股东乙的借条。审计的注册会计师就此事项询问了股东乙的驻厂代表吴××（股东乙委托其弟弟代理其在该厂一切事务），他说当时公司成立时，没有注册资本，支付了6万元中介费用，委托社会上的中介担保公司提供“摆账过桥”资金，验资后，中介担保公司又把款项转走，至此，似乎真相大白！即原验资的注册资金是借来的，中介公司帮企业摆账，帮股东过桥，验资后款归原主。因此，原股东涉嫌虚报注册资本和抽逃注册资本。果真如此吗？审计的注册会计师在本月的最后一号凭证又发现了一笔没得由头的会计分录：调整×××号会计凭证（注：摘要中未注明调整原因）

③借：固定资产     501万元

贷：其他应收款 ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

就此，审计人员询问了现任会计，现任会计刚到位半年，具体也不知道调整原因，前任会计已回四川老家，时间已达三年之久，已无法与前任会计取得联系。

二、又添新问

前任会计既然调整分录，增加固定资产按常理也应该事出有因，这个疑问，审计人员从法院的一张判决书中找到了答案，原来该厂前任法定代表人魏××因经营不善，曾用厂房和土地及部分设备抵押给中国建设银行股份有限公司××支行，借得贷款321万元，到期后无法还清该笔贷款，中国建设银行××支行把该企业告上法庭，法院判决生效后，“因该厂未能在指定期限内履行法律文件确定义务，××市人民法院依法委托有关机构对被执行人××酒厂所拥有的位于××县东×道南侧、东×街东侧的部分房地产(已设置抵押)、机械设备进行评估、拍卖。20×9年进行第二次拍卖时，上述房地产以450万元、机械设备以38万元的价格被江苏××食品有限公司竞得。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十条、第二百二十三条之规定，裁定被执行人××酒厂位于××县东×道南侧、东×街东侧的部分房地产(建筑面积5191.79平方米，土地面积为14965.01平方米)机器设备(附清单)归买受人江苏××食品有限公司所有”，这个判决书告诉我们：该厂原有的部分房产和土地及部分设备已归买受人江苏××食品有限公司所有，现在要重新取得这部分财产必须要出相应的价款购买。

眼看厂子开不下去了，魏××的父亲又从外地引进了2名有经济实力的老板，这二位老板投资570万元（其中购厂房、土地及设备款520万元，尚有近50万元的契税）从江苏××食品有限公司手中买回厂房和土地。审计人员从江苏××食品有限公司的调查中也得出了一致结论，即企业江苏××食品有限公司已收到该企业所在地工业园区发展有限公司所售土地、房屋及设备款共计520万元，并且该企业已取得了土地使用证和房产所有权证，由此可得出结论：即2名股东肯定支付了取得房产和土地的对价款项，也可以说明该企业的二位股东确实是出资买了资产的。

三、拨云见日

事情至此是乎有了些眉目，就在审计人员沉浸在已取得成绩的喜悦之中，一个不经意的谈话，又推翻了已有的结论。股东乙的弟弟指出从江苏××食品有限公司购回房屋土地和设备的钱是拿的高利贷，即股东乙支付利息102.80万元取得借款500万元，加上股东甲支付的70万元，从江苏××食品有限公司手中买回厂房和土地后重新办理了房产证和土地证，然后又抵押给××信用社取得贷款700万元，然后又将其中的500万元还给了原借款人。股东甲、股东乙用于投资的实收资本501万元根本未掏。为此审计人员决定就注册资本是否到位这一问题进行专项审计。在审计前审计人员又专门与股东进行了一次对话，股东甲说注册资本256万元肯定到位了，其中200万元还是向他姐姐借的。股东乙说公司筹建之初，他向外融资很多，而且还是通过他经营的几个公司汇到新公司的，他要求会计对所融资款项相当于注册资本部分不计利息，超过注册部分的挂欠往来并计算利息，果真如此吗？于是审计人员又一次将目光投向那一摞摞的凭证和账册。审计人员从与股东乙关联企业的往来账入手，经过大量的分析判断、勾稽、核对、审核，终于从蛛丝蚂迹中发现了股东乙隐藏在账簿中的实收资本，原来股东乙从其关联企业和自己卡上分多次汇到该厂所在地园区发展有限公司500万元，其中（一次110万元，一次230万元，一次20万元，一次140万元）园区发展有限公司又将500万元汇到了江苏××食品有限公司。江苏××有限公司在收到500万元款项后已将资产移交给润淮酒业有限公司。

要搞清楚股东乙是否实缴了注册资本，现将润淮酒业有限公司账面涉及到实收资本的四笔相关会计分录综合起来作如下分析：

第一笔：

借：银行存款   501万元

贷：实收资本   ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

第二笔：

借：其它应收款 ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

贷：银行存款                   501万元

第三笔：

借：固定资产       501万元

贷：其他应收款 ―股东甲   256万元

―股东乙   245万元

第四笔：

借：其他应收款 ―股东乙关联企业   350万元

―股东乙关联企业   200万元

贷：银行存款                       550万元

合并以上四笔会计分录即形成以下组合分录：

借：固定资产                       501万元

其他应收款 ―股东乙关联企业   350万元

―股东乙关联企业   200万元

贷：实收资本   ―股东甲                   256万元

―股东乙                   245万元

银行存款                               550万元

如果省去上述分录中第四笔，以上组合分录即为：

借：固定资产   501万元

贷：实收资本   501万元

这一发现让审计人员的眼睛一亮，证明股东乙的说法是成立的，既然股东乙的说法成立，那么股东甲所缴存的资本又隐藏在哪里呢？审计人员对润淮公司当初形成往来（资本）的账项进行逐项审核，对涉及二位股东（包括关联企业）的所有往来账项都归并到股东甲、股东乙各自所属的总分类账户下进行核对、认定，认定后用账页式审计工作底稿重新登记并结算出账户余额，贷方即为企业欠股东款项，借方即为股东欠企业款项。在结算股东往来时，使用以下公式：实收资本（贷）＋其它应付款（贷）＋其它应收款（贷）－其它应收款（借）－其它应付款（借）＝结欠股东款项。运用以上公式并结合上述综合分录可知汇往股东乙的二个关联企业的550万元款项已作为关联企业正常欠款，在结算股东乙所欠款项时已经从贷方余额中扣除，并非向股东乙弟弟所说是用550万元贷款归还购买江苏××食品有限公司资产款。为了便于说明问题，现将大湖酒厂、润淮公司涉及到股东甲投资的几笔会计分录整理列示如下：

 大湖酒厂会计分录：

将以上分录合并即为：

借：现金   256万

   贷：其他应付款---股东甲   256万

借：其他应付款---股东甲   256万

贷：其他应付款---润淮酒业     256万

润淮酒业会计分录为：

借：其他应收款---大湖酒厂     256万

贷：其他应收款--股东乙关联企业       256万

将大湖酒厂和润淮酒业相对应的分录抵消，抵消后的分录为：

借：其他应付款---股东甲   256万

      贷：其他应收款---股东乙关联企业       256万

这笔分录说明股东甲用其投资款偿还了股东乙为其垫付的注册资本款256万元。

四、事后反思

这件事情虽然过去了，但却耐人寻味！试想一下，如果股东乙循常理将汇往园区发展有限公司的500万元直接汇给润淮酒业有限公司，由润淮酒业有限公司出具补缴实收资本的收据并作账项处理，而不是“飞过海”，那么该企业的实收资本就不会丢失了；再者如果股东乙在汇入园区发展有限公司500万元款项后，如果持园区发展有限公司的收款收据，再到企业换取收款收据，由企业据此对会计事项作账务处理，那么该实收资本也不会丢失；如果会计循常理进行会计核算和账务处理，将相同经济业务按内容归类核算，而不是随便调账、相互抵账、互相冲账，也不会轻易让“实收资本”丢失了，至少不会让那么多人如堕雾中，不得其解！

作者单位：江苏淮安鹏程联合会计师事务所