新《医院会计制度》的出台背景、特点和主要变化
2011年第3期 作者:林菊红 阅读(8808)
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一、 出台背景
1.医院卫生体制改革不断深化
医药卫生事业关系亿万人民的健康，关系千家万户的幸福，是重大民生问题。2009年党中央、国务院发布的《关于深化医药卫生体制改革的意见》、《医药卫生体制改革近期重点实施方案（2009-2011年）》以及相关的政府卫生投入、公立医院改革等配套文件都对完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督提出明确要求。为适应深化医改的要求，国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）则明确提出，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。
2.国库集中收付制度试点
为加强财政资金管理与监督，提高资金运行效率和使用效益，我国自 2001年开始，以国库单一账户体系为基础，推行国库集中收付制度改革试点，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位。
为保证国库集中收付制度改革的顺利进行，财政部于
3.政府规范津贴补贴核算
2006年起，财政部开始逐步规范津贴补贴核算，陆续出台了《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》（财库[2006]48号）、《财政部办公厅关于＜行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法＞执行中有关问题的复函》(财办库[2006]296号)等文件，明确规定增设“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入”三个科目。
4.维护医院公立性的呼声越来越高
中央提出要大力加强民生工作，解决“看病难、看病贵”等社会难点问题，维护公立医院的公立性，不断加大对公立医院的投入，从2003年的800多亿，增加到2009年的3000多亿。上述财政资金的投入需要公立医院花好，算好，披露好。这就要求财会人员做好基础工作，需要医院建立全面的、适应管理要求的会计制度，真实反映各项会计信息，发挥参谋助手、效益管理及监督职能等作用。
5.旧制度的滞后性和不适应性
现行的《医院会计制度》是1998年制定的，相关内容早已过时，实际工作中无所适从，如修购基金无法反映资产的真实价值，不同于折旧;资产项目非常不完整，基建项目游离于会计大账之外;分别核算医疗收入和药品收入，人为割裂医疗和药品的内在联系;按人员比例分摊管理费用，造成药品结余大，医疗结余小，未反映医生在药品上的脑力劳动支出;成本核算不健全;重要业务缺乏统一规范，如教学研究项目、医保结算差额等;报表体系不完整，等等。
二、主要特点
1. 坚持社会上普遍接受的改革成果，充分吸收《企业会计制度》、《企业会计准则》（2006）、《企业内部控制》等改革精华，是一部充分反映医院业务活动创新、医药卫生体制改革以及会计改革最新精神的制度。
2. 体现全面预算管理要求，将医院所有收支纳入预算管理，将财政补助、科教项目补助形成的固定资产单独设置待冲基金进行核算，新设财政补助收支情况表、现金流量表等报表，使医院预算内容更加合法、合规、完整、准确。
3. 兼顾成本核算与管理的需要，要求以科室为对象归集直接成本，要求医院提供成本报表，以便于财政部门、卫生部门和广大群众对其实施监督。
4. 准确核算资产信息，要求对固定资产、无形资产计提折旧或摊销。
5. 对可能的经济业务作出全面规范，体现可理解性和操作性。如将投资业务分为短期投资和长期投资，明确初始投资、投资收益、投资收回等会计处理。
6. 注重制度的连续性、稳定性和协调性。新制度维持了1998年《医院会计制度》的大部分总则、一般原则、会计科目等。
三、主要变化
根据医改意见和实施方案关于公立医院改革的相关要求，新制度充分体现公立医院的公益性特点，强化了医院的收支管理和成本核算，在医疗药品收支核算、医疗成本归集核算体系、会计科目和财务报告体系、医院财务报表注册会计师审计等方面凸显了一系列重大创新。
1. 调整制度适用范围
新制度适用于各级各类独立核算的公立医院，包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等;企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照新制度执行。
特别需要注意的是，旧制度的适用范围包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构，新制度将上述范围排除在外，并单独制定《基层医疗卫生机构会计制度》，主要原因在于医改意见及实施方案对基层医疗卫生机构与公立医院提出了不同要求，以及新形势下基层医疗卫生机构和公立医院在政策和管理上存在的较大差异。
2.将基建并入大账
新制度规定，医院要完整核算所拥有的资产，将基建并入会计大账，全面披露资产信息，这有利于加强资产管理与财务风险防范，全面、真实反映医院资产情况，为严格规范医院筹资行为提供有力的政策依据。
3.增加财政预算改革相关核算内容
新制度适应财政改革相关的会计核算要求，首次规定了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“财政补助收入”、“应付职工薪酬”等科目，适应了国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴等改革的要求。这一规定有利于深化我国医疗卫生体制改革。
4.固定资产和无形资产要计提折旧
原制度规定，医院发生的资本性支出，如购置房屋、设备、固定资产改良、大型维修等，均应从修购基金或事业基金中列支，不对医院的当期效益发生影响。直到固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，才按原值冲减固定基金。从理论上说，购置固定资产，只是医院的流动资产转化为非流动性资产，即固定资产增加，银行存款减少，并不引起净资产的增加，固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动；而当医院用医疗支出购置固定资产时，固定基金并不是由其他的基金转化而来，是净资产的一种虚增。
新制度借鉴了企业会计准则的处理，取消了固定基金科目，固定资产购置时，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于财政补助和科教项目补助形成的固定资产，要区别于自有资金形成的固定资产，要做两笔会计分录，即借记“固定资产”科目，贷记“待冲基金”科目，借记“财政项目支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。上述两笔会计分录，可以同时满足财务和预算管理目标。
同时规定，对固定资产在使用期间要计提折旧，对于财政补助、科教项目资金形成的金额部分的折旧，冲减待冲基金科目，将应提折旧额中的其余金额部分，记入医疗业务成本、管理费用科目，将应提折旧额记入累计折旧科目。新制度的规定不仅解决了净资产的虚增问题，而且有利于考核单位及负责人的业绩和经济效益，有利于固定资产实有价值的动态反映。
无形资产的处理类似固定资产，要区分资金来源来作账，将相应的摊销金额分别记入待冲基金、医疗业务成本、管理费用和累计摊销等科目。
5.科学界定收支分类
根据收入按来源、支出按用途划分的原则，合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院的补偿作用，将药品收支纳入医疗收支统一核算，根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支。通过上述改革，新制度规定医院收入分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、其他收入，医疗支出划分为医疗业务成本、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用、其他支出。上述规定既体现了医院的公益性质和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。
6.完善医疗成本归集核算体系
医改实施方案明确提出，要加强公立医院成本核算与控制，定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率。新制度重点强化了对成本管理的要求，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供口径一致、可供验证的基础数据。这些规定，对于医院加强自身的运行管理、全面提升成本核算与控制水平提供了有力的数据支持，并为今后管理部门制定合理的医疗服务价格提供了参考依据。
7.梳理和完善科目体系及核算内容
新制度对科目体系进行了全面梳理和完善，充实了各科目的确认、计量等核算内容，使医院的日常核算依据更为明确。会计科目的设置应满足医院对各项交易或事项进行确认、计量和记录的要求。随着改革开放的深入，医院活动方式和经济来源都发生了巨大的变化，但医院主要从事医疗业务活动的原则未变，因此新制度的会计科目只能是在旧会计科目基础上调整、增加而来的。总的来说，新制度共有52个一级会计科目，从总量上看，比旧制度增加了9个，具体情况如下：⑴新制度增加了14个科目，即零余额账户用款额度、财政应返还额度、预付账款、累计折旧、固定资产清理、累计摊销、长期待摊费用、应付票据、应付福利费、应交税费、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）、科教项目收入、科教项目支出等科目。⑵新制度删除了6个科目，即开办费、药品、药品进销差价、药品收入、药品支出和上级补助收入等科目。⑶新制度拆分了1个科目，即将对外投资拆分为短期投资和长期投资。（4）有些科目在新旧制度中的名称不同，其反映的经济实质相同，如现金和库存现金、应收在院病人医药费和应收在院病人医疗款、在加工材料和在加工物资等。（5）有些科目在新旧制度中的名称不同，其核算的内容部分相同，部分存在差异，如应缴超收款和应缴款项、应付工资和应付职工薪酬、固定基金和待冲基金、收支结余和本期结余、财政专项支出和财政项目支出等。（6）有些科目在新旧制度中名称相同，但其实质不同，如应付社会保障费，原制度下不核算住房公积金，新制度的核算范围则包括这一部分内容等。
8.改进和完善财务报告体系
医院会计报表综合反映了各级医院财务状况、业务活动和预算执行结果，是医院利益相关人关注的焦点所在。新制度为充分反映医院会计信息的完整性，新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。这一方面使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性，另一方面也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
9.引入注册会计师审计制度
新制度明确规定医院年度财务报告应按规定经过注册会计师审计，中国注册会计师协会还专门制定了相应的医院财务报表审计指引。上述规定，有利于落实医改政策，创新医院财务监督机制，进一步加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理，有利于确保医改资金投入与使用安全、规范、透明和有效。同时，是落实国办发[2009]56号文件的重要举措，有利于拓展注册会计师执业领域，发挥其市场监督服务作用。
作者单位：上海市财政局
