小型会计师事务所的困境与发展思考——学习财政部财会[2010]13号文

2011年第2期    作者:王菊娣    阅读(8270)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

一、我国小型会计师事务所的现状

（一）有限责任制是目前我国小型事务所组织形式的主流

根据财政部披露，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），在会计师事务所组织形式中：有限责任制会计师事务所占64%，合伙制会计师事务所占36%，在2009年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制会计师事务所，我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象；在会计师事务所组织规模中：6892家会计师事务所中有6682家属于小型会计师事务所，约占总数的97%，其余210家属于大中型会计师事务所。在小型会计师事务所中，有限责任制会计师事务所4208家，合伙制会计师事务所2474家，可见有限责任制仍是目前我国众多小型会计师事务所组织形式的主流（如表一所示）。

表一：我国小型会计师事务所组织形式分布表

（信息资料截至2010年7月1日）

（二）我国小型会计师事务所的收入现状分析

我国小型会计师事务所数量多，规模小，从业人员结构老化，青黄不接现象严重，带来的后果就是小型会计师事务所的业务范围狭窄，客户层次低端，业务量少，项目收费低廉；从而导致低端审计市场无序竞争异常激烈，事务所之间为了争夺业务，不惜通过压价等手段进行不正当竞争的现象司空见惯，严重扰乱了审计市场的正常秩序。并且行业暗箱操作与项目回扣之风也愈演愈烈，甚至如何搞好与维系同各有关政府部门官员之间的关系亦成事务所的日常工作之一。

据财政部披露，截至2010年7月1日，内地“四大”会计师事务所占行业收入约32.28%，剩余206家大中型会计师事务所占行业约44.05%的收入，而在数量上占97%的6682家小型会计师事务所只占行业收入的23.67%。（见图一所示）。

图一：小型会计师事务所与大中型会计师事务所收入差距比较

且在小型会计师事务所之间，收入规模也不平衡，275家收入在500万元以上的小型会计师事务所，数量仅占小型会计师事务所总数（6682）的4.12%，但其收入却占小型会计师事务所总收入的约26%。与此形成鲜明对照的是，超过50%的小型会计师事务所收入在50万元以下，其平均收入仅为17.4万元。

在注册会计师人均创收能力方面的差异更为显著。从财政部披露的截至2010年7月1日的统计数据来看，收入在50万元以下的小型会计师事务所，其注册会计师人均创收仅为2.4万元，约为内地“四大”注册会计师人均创收的0.8%（见表二所示）。

表二：小型会计师事务所注册会计师及其创收能力与大中型会计师事务所比较

二、我国小型会计师事务所现状的内外成因分析

（一）现有会计师事务所的组织形式缺陷

现行《注册会计师法》规定了合伙制与有限责任公司制两种会计师事务所的组织形式，注册会计师法第二十三条规定：“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任”；注册会计师法第二十四条规定：“会计师事务所符合下列条件的，可以是负有限责任的法人”；《公司法》第三条规定：“有限责任公司制的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任”。

从上述合伙制和有限责任制对事务所出资股东的风险利弊来看，显然有限责任制可以有效规避股东的个人财产连带风险，因此，有限责任公司制的会计师事务所股东相对于合伙制的合伙人来说，可能更加容易忽视对审计风险的控制，带来的后果就是事务所重量不重质，低价竞争，削价招揽。在风险控制与经济利益的选择上，股东可能更愿意铤而走险趋向经济利益而忽视风险控制。   

独立审计行业的社会公信力下降，使注册会计师在公众中的形象迅速地由“经济警察”变为会计造假的“帮凶”。会计师事务所组织形式的先天缺陷与会计师事务所和注册会计师淡化风险约束，弱化个人责任不无关系。

（二）从业人员年龄结构老化内部治理机制缺乏

首先，目前有限责任制的小型会计师事务所，一般都是在财政部2010年7月5日发布财会[2010]13号《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》（以下简称财会[2010]13号文）之前设立的事务所，这些会计师事务所在股东年龄结构、从业人员素质、事务所内部治理机制上先天存在缺陷，事务所人才青黄不接现象严重，部分老同志老当益壮，但毕竟专业知识老化，已经不能胜任注册会计师行业发展的新要求，这些事务所只能靠吃老本为继，承接的业务模式单一，面对的客户层次也较低，收费也就可想而知，况且我国会计师事务所的审计业务大多集中在每年的1-6月份，小型会计师事务所业务来源更多是集中在传统审计项目，非传统咨询业务或由于人才匮乏或由于渠道信息不畅止步不前。因而，改善小型会计师事务所从业人员的年龄结构对事务所的可持续发展至关重要。

其次，由于小型会计师事务所内部治理机制缺失，导致一个所十年一贯制都是几张老面孔在维持，股东也基本上成为一种终身现象，事务所对股东缺乏必要的监督机制。这种监督机制的缺失既损害了本所非股东注册会计师的积极性，也影响到外部优秀人才的加入。内部治理机制不完善严重阻碍事务所的健康发展，并由此引发了内部不同利益体之间的矛盾激化和深层次管理问题，不同程度地影响着事务所的正常运转和稳步发展。同时，内部治理机制不完善会直接或间接地导致事务所质量控制制度的失控，削弱执业风险控制能力，增大执业失败的可能，严重影响到执业人员的职业道德、服务质量，从而最终影响到整个行业的公信力。

（三）外部生存环境恶劣加剧事务所业绩下滑

2009年10月份，中注协秘书长陈毓圭，在接受《中国会计报》和《中国注册会计师》杂志的联合采访时指出：存在严重的制约会计师事务所发展的行政壁垒、业务限制和地方保护，如指定业务、索取回扣等不当行为，一些地区、部门、单位人为限制事务所执业，干预注册会计师独立发表审计意见。由于中介机构分部门管理的原因，大部分事务所只能从事审计、验资业务，再加上执业资格的限制，小型会计师事务所在行业过度竞争中往往处于弱势地位。

而社会上无证人员挂靠、事务所隐身老板幕后操纵、不负责的专职敲章CPA、以及专门热衷于介绍客户收取审计回扣费的某些掮客等不正常现象的日益猖獗，严重冲击会计师事务所的市场次序，这些丑恶现象正慢慢侵蚀着整个行业，成为事务所甘愿压价竞争的无形推手。事务所为了能够在惨烈的市场竞争中分得一杯羹，存在被迫自降身价，置审计成本于不顾，压低报价期望拉住客户的侥幸心理。而恶性竞争带来的后果就是，在行业审计标准越来越高，市场监管越来越严，竞争愈来愈惨烈的今天，小型会计师事务所面临的生存环境日益恶化，直接导致CPA在审计过程中为了降低成本偷工减料，直至挂靠审计，临时拼凑草台班子等行业怪象层出不穷。使整个行业成为这个无序竞争市场的大输家，最终受伤的是众多无辜的CPA和他们赖以为生的事务所。

（四）审计委托人与被审计人为同一人带来的弊端

我国目前的会计年报审计中，国企一般由国资部门负责审计招投标、中标后三方再签订审计业务约定书，经济责任审计一般有单位的上级主管部门委托，而其他的审计项目委托人与被审计人大多合二为一，如众多的外资年报审计。这使得注册会计师一方面接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，同时又接受经营管理者支付的审计报酬。在这种审计与委托关系中，审计人员形式上的独立无从说起，审计人员实质上的独立更是荡然无存。会计师事务所和注册会计师为了争取到业务，不惜以委屈“审计原则”作交易从而使审计意见失去客观公正性。执业质量是会计师事务所的生命线，这道防线失守，事务所的公信力即为无本之木，注册会计师在社会上给公众的形象也就大打折扣。

三、我国小型会计师事务所如何突出重围

（一）小型会计师事务所组织形式必须创新改革

综上所述，我国目前会计师事务所存在合伙制与有限责任公司制两种组织形式，全国会计师事务所中有限责任公司制事务所占很大比重，随着我国注册会计师行业的快速发展，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均暴露出一定的制度缺陷，已经不能满足注册会计师行业加快发展的形势需要。而风险约束机制的建立，对会计师事务所和注册会计师来说，不能仅靠外部强加推动，更需要会计师事务所内部环境自动约束。事务所内部自动形成风险约束机制，需要事务所建立合理的组织形式，这种组织形式应该是能够有利于注册会计师增强对审计风险的关注。

财政部财会[2010]13号文的发布，是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）精神，加强小型会计师事务所管理、严格小型会计师事务所准入条件的重要举措，是提高小型会计师事务所执业质量、正确引导小型会计师事务所做精做专的指导性文件。财会[2010]13号文首先对小型事务所在组织形式上作了必要的规定：原则上应当采用普通合伙组织形式，合伙人依法对合伙企业债务承担无限连带责任。这就从源头上解决了原来有限责任公司制股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任所带来的轻质量重收入无视风险的问题；而规定65周岁以上人员不得担任新设立小型会计师事务所的（合伙人）股东，是为有效防止合伙人（股东）由于年龄偏大存在知识老化、精力不济难于胜任注册会计师岗位的情况。众所周知注册会计师岗位是高强度的脑力劳动与体力劳动相结合的岗位，年龄偏大可能风险意识和责任意识相对薄弱、专业知识更新也力不从心。

（二）小型会计师事务所发展必须求新创变拓展业务范围

目前我国注册会计师行业相当程度上依赖于传统审计业务，业务模式具有高投入、低产出的特征。

财会[2010]13号文指出：小型会计师事务所要主动创新发展模式、服务方式和技术手段，在巩固传统业务的基础上，不断挖掘市场需求，深化专项领域服务，进一步拓展业务范围。众所周知，大多数小型会计师事务所由于人才匮乏，业务模式单一，地域观念强烈，固守一方，对开拓新领域新业务也心有余而力不足，只能死守传统审计业务，业务每年越做越少，路越走越窄，打个形象化的比喻就是作茧自缚，逐渐面临被行业淘汰的危险，因此拓展思路求新创新刻不容缓。

小型会计师事务所必须走专门化又精又专的道路，做好法定业务，拓展新兴业务，为企事业单位提供内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策等相关业务领域的综合服务。只有大力拓展新业务领域，将行业增长点建立在现代科技手段及高端咨询服务上，在为国民经济提供高端咨询服务，发挥好会计信息和专家资源对控制风险、引导资源整合和高效流动作用的同时，达到注册会计师行业自身产业升级的目标，从而实现向高增长、高回报的高端业务模式转变。

目前，整个行业正处于重新洗牌阶段，事务所不进则退，众多小型会计师事务所只有认清形势，认真贯彻执行（国办发[2009]56号）精神，在财政部财会[2010]13号文的正确指引下，痛定思痛转变思维模式，放眼宜长转变传统的粗放的作坊经营模式；加强事务所内部治理、强化质量控制、树立行业诚信和专业形象，才能立足于行业不败之地并脱颖而出。

作者单位：上海申北会计师事务所