多次交易分步实现非同一控制下企业合并三部曲

2011年第2期    作者:林菊红    阅读(14200)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

2010年7月14日，财政部颁布了《企业会计准则解释第4号》（以下简称“解释4号”）文件，明确规定非同一控制下企业合并的会计处理，首次分别就个别财务报表和合并财务报表规定不同的会计处理方法，说明我国个别财务报表的确认计量原则与合并财务报表的确认计量原则的差异越来越大，执行新企业会计准则的企业面临的会计处理越来越复杂。本文试图在分析企业合并类型的基础上，探索多次交易分步实现非同一控制下企业合并会计处理的三部曲，供大家研究参考。

一、第一步：深入本质 正确归类

多次交易分步实现非同一控制下的企业合并，是指合并方通过两次或两次以上的交易实现的，且合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。从这一定义可以看出，多次交易实现的非同一控制下的企业合并应具备以下特征：

一是合并方至少通过两次或两次以上的交易才实现企业合并。

二是企业合并行为通常发生在不同企业集团之间。同一控制下的企业合并常常发生在企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为同一控制下的企业合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。非同一控制下的企业合并，通常是非关联企业之间的交易，其作价往往以市价为基础，相对公平、合理。

三是企业合并前1年和后1年内不存在实施最终控制的一方或相同多方。实施最终控制的一方通常是指企业集团里的母公司；实施最终控制的多方，通常是指能根据合同或协议的约定、拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策、并从中获取利益的投资群体。

在判断一项企业合并是否属于非同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，非同一控制下的企业合并是指发生在不同企业集团内部企业之间的合并。

二、第二步：个别报表 按账面价值计量

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在达到企业合并前，企业对其长期股权投资可能采用成本法计量（如投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资），也可能采用权益法计量（如具有重大影响的长期股权投资）。企业在达到企业合并前采用成本法计量的，其长期股权投资账面价值为初始投资成本；采用权益法计量的，其长期股权投资账面价值随着投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动而变动，具体又可以分为两种情况：

一种是初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资账面价值＝初始投资成本＋（－）投资收益－宣告分派的现金股利份额＋（－）享有被投资单位其他综合收益变动的份额。

另一种是初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资账面价值＝初始投资成本＋营业外收入＋（－）投资收益－宣告分派的现金股利份额＋（－）享有被投资单位其他综合收益变动的份额。

【例1】20×7年12月31日，甲公司以1 000万元购入乙公司10%的股权，甲公司取得该项股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营政策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响，假设上述股权不存在可靠的公允价值，甲公司和乙公司在投资前后均未受同一方控制。20×8年，乙公司实现利润300万元，但未分派利润。

分析：甲公司对上述长期股权投资应采用成本法进行核算，20×8年末，其长期股权投资账面价值为初始投资成本，即1 000万元。

如上述乙公司20×8年宣告分派股利100万元，则20×9年末，甲公司长期股权投资成本仍为1 000万元，其取得10万元（100万元×10%）股利通过应收股利和投资收益核算，不调整其长期股权投资的账面价值。

【例2】20×7年12月31日，A公司以9 000万元取得B公司30%的股权。取得投资时B公司净资产账面价值为25 000万元。假设B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。在B公司的生产经营决策中，所有股东均按持股比例行使表决权。A公司取得股权后，立即派人参与了B公司的生产经营决策。假设A公司和B公司在投资前后均未受同一方控制。

20×8年，B公司实现净利润3 000万元。假设A公司和B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策，且两公司之间未发生任何内部交易。

20×9年2月28日，B公司宣告分派股利1 000万元。

分析：A公司对上述长期股权投资应采用权益法进行核算，20×7年12月31日，其长期股权投资初始投资成本为9 000万元，初始投资成本大于取得投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额7 500（25 000万元×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值，因此，投资日，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为9 000万元。

20×8年12月31日，A公司应确认投资收益900（3 000万元×30%）万元，增加长期股权投资账面价值900万元，此时，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为9 900万元。

20×9年2月28日，A公司应确认应收股利300（1 000万元×30%）万元，减少长期股权投资账面价值300万元，此时，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为9 600万元。

企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并后，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

【例3】承例1。假设20×8年乙公司未分派利润的情形。20×9年1月1日，甲公司以5 500万元再次购入乙公司50%股权，并能控制乙公司的财务和经营政策。20×9年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，甲公司原持有乙公司10%股权的公允价值为1 100万元。甲公司因企业合并发生中介费用100万元。假设不考虑所得税和计提盈余公积等的影响。

分析：甲公司先拥有乙公司10%股权，再通过投资共拥有乙公司60%股权，此后，甲公司能控制乙公司的财务和经营政策，且甲公司和乙公司在控制前后均未受同一方控制，因此，甲公司和乙公司之间的合并应属于非同一控制下的企业合并，20×9年1月1日为购买日。

在20×8年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为1 000万元，公允价值为1 100万元。

在20×9年1月1日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为6 500（1 000万元＋5 500万元）万元。

企业合并过程中发生的100万元中介费用全部计入当期管理费用。

【例4】承例2。20×9年3月1日，A公司以16 400万元再次购入B公司40%股权，并能控制B公司的财务和经营政策。20×9年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为36 000万元，甲公司原持有乙公司30%股权的公允价值为9 800万元。甲公司因企业合并发生中介费用400万元。假设不考虑所得税和计提盈余公积等的影响。

分析：A公司和B公司之间的合并应属于非同一控制下的企业合并，20×9年3月1日为购买日。

在20×9年2月28日，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为9 600万元，公允价值为9 800万元。

在20×9年3月1日，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为26 000（9 600万元＋16 400万元）万元。

企业合并过程中发生的400万元中介费用全部计入当期管理费用。

三、第三步：合并报表 按公允价值计量

企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

因此，在合并报表层面，企业应对购买日之前的长期股权投资要按照公允价值进行重新计量，新投资成本也要按公允价值计量，并将两者公允价值相加作为新的合并投资成本；用新的合并投资成本计算出需要抵销的投资收益以及商誉。

分析：在例3中，甲公司在合并时点编制合并财务报表，其对乙公司新的合并投资成本为6 600（1 100万元＋5 500万元）万元，商誉为600（6 600万元－10 000万元×60%）万元，合并损益为100（1 100万元－1 000万元）万元。

分析：在例4中，甲公司在合并时点编制合并财务报表，其对乙公司新的合并投资成本为26 200（9 800万元＋16 400万元）万元，商誉为1 000（26 200万元－36 000万元×70%）万元，合并损益为200（9 800万元－9 600万元）万元。

综上所述，通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。解释4号规定，不论达到企业合并前长期股权投资是采用成本法核算，还是采用权益法核算，企业合并后，在个别报表长期股权投资按账面价值计量，在合并报表按公允价值计量。

作者单位：上海市财政局