例解建造合同完工百分比法中成本法与工作量法的差异

2011年第2期    作者:郭义喜    阅读(12977)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

实施建造合同准则后，完工百分比法是准确确认当期合同收入、合同费用的重要因素。建造合同准则中说明了确定合同完工进度的三种方法。一是成本法，即根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来计算完工百分比。二是工作量法，即根据累计实际完成合同工作量占合同预计总工作量的比例来计算完工百分比。三是实际测定法，即根据实际测定确定完工百分比。在具体审计工作中，常常会碰到在建造合同中，对完工百分比法是采用成本法还是工作量法核算的取舍问题，下面就结合审计工作中的实际，以案例的形式对完工百分比法中的成本法与工作量法的差异作出分析。

【例】假定某建筑公司签订了一项总金额为1000万元的建造合同。工程已于2007年1月开工，预计2009年12月完工，预计工程总成本为800万元。建造该项工程的有关资料如下（表格中数据均为当年发生数，单位均为万元）：

一、采用成本法时的会计处理

（一）确定各年的合同完工进度

（二）编制有关会计分录（为简化，未考虑纳税业务，金额单位为万元）

1．2007年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工-合同成本     200

    贷：应付工资、库存材料等      200

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      200

    贷：工程结算      200

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      100

    贷：应收账款      100

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      50

主营业务成本          200

    贷：主营业务收入            250

2．2008年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工-合同成本      400

    贷：应付工资、库存材料等      400

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      600

    贷：工程结算      600

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      500

    贷：应收账款      500

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      100

    主营业务成本          400（600-200）

    贷：主营业务收入                  500（750-250）

3．2009年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本      100

    贷：应付工资、库存材料等      100

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      200

    贷：工程结算      200

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      200

    贷：应收账款      200

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      50

    主营业务成本          200

    贷：主营业务收入            250

（5）结转工程结算和工程施工

借：工程结算      1000

   贷：工程施工——合同成本      800

工程施工——合同毛利      200

二、采用工作量法时的会计处理

（一）确定各年的合同完工进度

（二）编制有关会计分录

1．2007年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本      200

    贷：应付工资、库存材料等            200

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      200

    贷：工程结算            200

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      100

    贷：应收账款            100

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      40

    主营业务成本          160

    贷：主营业务收入                  200

2．2008年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本      400

    贷：应付工资、库存材料等      400

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      600

    贷：工程结算            600

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      500

    贷：应收账款            500

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      120

    主营业务成本          480（640-160）

      贷：主营业务收入                  600（800-200）

3．2009年的会计分录如下：

（1）自营实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本      200

    贷：应付工资、库存材料等      200

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款      200

    贷：工程结算      200

（3）登记已收的工程价款

借：银行存款      200

    贷：应收账款      200

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：工程施工——毛利      40

    主营业务成本          160

    贷：主营业务收入            200

（5）结转工程结算和工程施工

借：工程结算      1000

   贷：工程施工——合同成本      800

       工程施工——合同毛利      200 

三、成本法与工作量法的异同

（一）计量结果差异

为了便于分析，现将上述主要指标列表如下：

通过对上表对比分析可见，成本法与工作量法的主要差异在于确定完工百分比的角度不同：成本法采取的是投入法计量模式，工作量法采取的是产出法计量模式。

成本法与工作量法因计量角度不同，对计算的合同收入、合同成本、合同毛利存在一定差异，但在工程完工时，合同收入、合同成本、合同毛利最终一致。

工程施工与工程结算均为客观存在的，在成本法中工程施工与合同成本存在密切的配比关系，而工程结算与合同收入虽最终结果一致，但在工程项目完工前并不完全一致；在工作量法中工程结算与合同收入存在密切的配比关系，而工程施工与合同成本虽最终结果一致，但在工程项目完工前并不完全一致。

在本例中，采用成本法计算的已完工未结算和已结算未完工款项比同期采用工作量法时要稍大。

（二）成本法与工作量法的资料来源差异分析

1．成本法。计算完工百分比的主要资料是会计账簿记录的各项数据，其准确性取决于记载的准确性、业务部门提供资料的准确性、结算的准确性。主要资料为工程合同、采购和外协合同、业主批复计量，汇集成的主要数据即：合同总收入、合同总成本、累计实际发生成本等。

2．工作量法。计算完工百分比的主要资料是工程实际完成的工作量，该项计算取决于业主批复的计量价值以及工程技术人员和预算人员现场实际收方结果。最终形成合同总收入、合同总成本、合同总工作量、累计实际发生工作量等数据。

综上所述，我们可以对建造合同中的完工百分比法中的成本法与工作量法的差异得出如下结论：对于已完工项目，无论是采用成本法还是工作量法，最终的结果是一致的；对未完工项目，因为在分年度中存在前亏后盈或前盈后亏，可能存在当期纳税影响；资料来源侧重点不同，成本法比较依赖于内部证据，工作量法比较依赖于外部证据。

作者单位：大信会计师事务上海分所