一般借款利息资本化的审计思考

2011年第2期    作者:杨力生    阅读(8527)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

根据《企业会计准则——17号借款费用》第四条的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。据此可知，借款费用的资本化不再要求专门借款，非专门借款的资本化也被准则所允许。

在实践中，有一些企业刻意将一般借款利息资本化，从而达到降低财务费用，增加利润的目的。对于一般借款利息资本化的审计，成为新准则下的一个新问题。笔者认为，从审计角度，不应随意的认可企业的此种做法，由于可以进行资本化的是符合资本化条件的资产在构建或生产时所占用的借款，因此在审计时，应当着重从是否切实占用了一般借款去进行考虑。

首先，根据企业会计准则，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的借款费用，应当予以资本化。因此，在审计中，应当特别关注其借款是否可直接归属于可资本化的资产。对此，应当从借款目的和实际应用借款两方面去进行考虑。从借款目的看，企业主观上在借款前对于借款用途需要有明确的规定，即管理层或董事会在借款前即有明确的决议或规定，将某笔一般借款用于某项工程。如果无此项决议或者规定，说明公司并不存在预期准备资本化的意图，无法直接归属于符合资本化条件资产的构建或生产，注册会计师不应当予以资本化。从实际应用该笔借款看，应当能明确地看出借款资金直接投入该项可资本化的资产。也就是说，公司应当能清晰区分该笔借入款项的资金流向，保证其确实用于构建或建造符合资本化条件的资产。如果不能区分企业投入固定资产的是自有资金还是一般借款，则无法证明一般借款是否可直接归属于可资本化资产，在此种情况下，一般不应当将其资本化。例如，某企业自有资金1,000万，投入可资本化资产的构建，其资产的价值为1,000万元。如果在此过程中企业另行向银行借款1,000万元，在借款收到后并未专款专用，导致我们无法判断可资本化的资产是否占用了一般借款的，不应当将其资本化。如果企业借款后确实将借款用于可资本化资产的构建，其现金流与其他资金完全独立分开，则应可以资本化。

其次，我们需要从借款的性质考虑一般借款的资本化影响。根据会计准则，一般借款是指除专门借款之外的借款。我国目前并不存在纯粹意义上的不限制用途的一般借款，只有流动资金借款和固定资产借款之分。因此，目前所说的一般借款，指的往往是流动资金借款，其用途在合同中限制为补充公司的流动资金。中国银行业监督管理委员会令2010年第一号《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定:”贷款人应与借款人约定明确、合法的贷款用途。流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。”因此，借款合同会对企业改变资金用途予以限制。譬如当存在改变资金用途的情况下，贷款银行有权收回贷款或者予以罚款等等。当注册会计师根据上面的判断标准认为企业确实将其用于可资本化资产的购置和修建，并予以资本化时，需要同时考虑其已经违反了相关的贷款管理规定以及与银行所签订的合同。在审计中，注册会计师应考虑其对会计报表的影响，当存在借款被收回的可能时，应当披露其事实及贷款被收回对企业的影响，甚至可能影响企业持续经营能力的判断。如果存在罚息条款，则在报表中还应当计提罚息。

因此，一般借款的资本化并非是随意可以资本化。由于我国贷款规定的限制，一般借款的资本化往往意味着违反合同及违规行为，在审计中需要特别予以关注。

那么，当专门借款并非用于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，其借款费用应当如何处理？根据企业会计准则，专门借款发生的利息费用在资本化期间都是可以资本化的。但是在此过程中，注册会计师更应当关注其将专门借款用于其他用途，是否违反与银行签订的协议，如果违反与银行签订的相关协议，应当予以披露并计提罚息。

因此，对于一般借款的利息资本化，作为注册会计师而言，一定不能为企业所蒙蔽，只有在切实考虑了上述各方面后才应当考虑其资本化。

作者单位：天职国际会计师事务所