银行存款函证之我见——参与“银行存款函证的讨论”
2011年第2期 作者:费名琦 阅读(8304)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
连续拜读了
一、 笔者兴奋的理由
应该说，我国的注册会计师事业本身还比较年轻，所服务的对象——中国的经济活动，又在日新月异的发展中。中国注册会计师所应遵循的会计准则、审计准则又在不断的、快速的发展并日益同国际会计准则接轨，我国的经济日益融入世界经济的大家庭中。期间，确有不少值得大家思索、研究、探讨的专业问题。但是从《上海注册会计师》杂志创刊以来，罕见有连续就某个问题讨论和研究的文章。近期这组对银行存款函证的稿件是一个值得欣喜的开始。我们希望在《上海注册会计师》杂志和广大注册会计师同仁的努力下，能坚持这一令人耳目一新的做法，使得注册会计师们从中受益。
二、 引用条文原文应当忠于原文含义
陆文一提出：“目前，由于新审计准则《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的实施，不少会计师事务所推行了银行存款账面余额个个函证的举措。准则第二章“函证决策”第七条明确规定：‘注册会计师应当对银行存款、借款（包括0余额和本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证’。我想令准则编制者始料未及的是：这短短的几十个字，让全国中小企业增加了数十亿乃至上百亿的成本，也使银行获得了极大的收益。全国4000多万家中小企业，以每个企业至少3个银行账户（基本户、纳税户、社保户）计，对企业每笔银行函证，银行收取200元到300元不等的盖章费，该项收费也不可小觑。
目前，摆在小型会计师事务所面前的是：要么遵循审计准则要求企业增加银行函证支出，面临失去客户的危险（上海地区一般最小的企业审计费在1500-4000元之间，让这些企业再增加15%到40%左右的银行函证费，负担的确不小）；要么违反审计准则，面临行业检查风险。对财务报表审计而言，如果该审计程序是不可或缺的，不实施必然遭遇巨大的审计风险，会计师事务所自然必须不折不扣地遵照执行。现在的问题是：不论被审计单位的银行存款账户实际是何种情况，必须对其余额(包括0余额)实施全面函证，是否必要？对此笔者存有异议。” 并列据五大理由。
问题提得尖锐，观点鲜明。可惜的是，陆文一把事情从一开始就搅浑了。试看《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二章函证决策第七条的规定原文。原文是：注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。“规定”仅仅是规定注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）等实施函证。这里“规定”并没有提出需要全面实施函证。当然，注册会计师对银行存款是否必须全面实施函证的问题可以讨论，各抒己见。笔者也有自己的看法，将在下面述及。但我们不能说新审计准则有这么一个规定，且这个规定的短短的几十个字，让全国中小企业增加了十几亿乃至上百亿的成本，也使银行获得了极大的利益。而“目前摆在中小型会计师事务所面前的是：要么遵循审计准则要求，企业增加银行函询支出面临失去客户的危险，要么违反审计准则行业检查风险”更是有点危言耸听。因为，如果所有的会计师事务所全部严格执行有关规定就不存在面临失去客户的危险。如果大多数会计师事务所执行有关规定，有的会计师事务所不执行或不严格执行有关规定，那就是另外一个问题，但绝不是规定本身引起的。况且这一规定本身并没有要求全面实施函证，而仅仅是实施函证。此外，陆文一又指责规定的制定者“由于司法界承认了《中国注册会计师执业准则》在衡量注册会计师执业过程的法律地位的情况下，准则对银行存款必须全面函证不留任何回旋余地的硬性规定，将会导致会计师事务所在司法诉讼中处于不利的地位”这似乎更是鞭子打错了地方。
三、 银行存款是否必须全面函证
笔者基本同意
笔者认为，不管被审计单位的银行存款余额多少，都进行函询，似乎有些形而上学。试问，当被审计单位的某一银行存款帐户余额仅仅只有几十元人民币，且根据对银行对帐单以及帐户、凭证的审计，对被审计单位的了解，内控测试、重要性的判断以及对“银行存款明细表”“银行存单检查表”“银行存款余额调节表”“财务费用情况（利息收入）检查表”的审计情况等基础上，注册会计师已经判断其可靠性极大，注册会计师还需要企业花费几百元人民币进行函证吗？即使其金额是不可靠的，由于金额很小，仅仅几十元，百余元，大大地小于注册会计师审计时设定的重要性金额（一般情况下，其余额仅占重要性金额的千分之几或万分之几），注册会计师是否有必要花费巨大的精力呢？
实际上，银行也会定期向被审计单位发送正式公函，与被审计单位就截止日的银行存款进行对帐。如果银行正式公函的对帐截止日正好是被审计单位的资产负债表日，且两者余额一致，笔者认为，在这种情况下，无论其金额多大，都可代替注册会计师的银行存款函证。
注册会计师在收到银行存款函证以后必须注意的是：不是仅仅将银行回函所显示的银行存款的金额与企业银行日记帐的同期余额简单地一对了之就可以了。应该同时根据银行的有关函证，结合审计中的其他情况确定是否要进行其他审计步骤，包括请被审计单位编制“银行存款余额调节表”并由注册会计师进行审阅，并有针对性的检查相关帐簿、凭证等。
作者单位：上海公正会计师事务所
